б) доход от «связанных» сторон

В законодательстве многих стран о налогообложении КИК сомнительным и подлежащим включению в налогооблагаемый доход КИК признается доход КИК, получение которого тем или иным образом зависело от «связанных» сторон[266]. Законодательство при этом различается в зависимости от степени «вовлеченности» «связанных» сторон в получение КИК дохода, необходимой для признания дохода КИК налогооблагаемым. Так, некоторые государства признают налогооблагаемым доход КИК, если он был получен непосредственно при продаже товаров или оказания услуг «связанным» сторонам. Другие государства используют более широкий подход: налогооблагаемым признается доход, полученный КИК как от продажи товаров «связанным» сторонам, так и от продажи товаров независимым покупателям, если продаваемый товар (оказываемые услуги) изначально были приобретены КИК у «связанной» стороны либо созданы при участии такой стороны (с использованием нематериальных активов «связанной» стороны либо при совместном производстве и т. п.)[267].

Указанный подход широко используется в законодательстве США, где налогооблагаемым доходом КИК ( subpart F income) признается доход foreign base company income[268].

в) доход от источников за пределами юрисдикции КИК

Если активный доход КИК от продаж и оказания услуг независимым лицам на территории КИК, как правило, признается доходом от реальной экономической деятельности КИК и не связан с BEPS[269], то доход от активной деятельности может признаваться сомнительным доходом КИК и может включаться в налогооблагаемую базу контролирующего лица КИК в случае, если этот доход получен КИК за пределами юрисдикции КИК[270]. Таким доходом признается либо доход КИК, полученный от продажи товаров/имущества, оказания услуг, которые были приобретены в юрисдикции, где находится материнская компания (контролирующее лицо КИК), либо таким доходом может признаваться доход от продаж и услуг, изначально приобретенных не только в материнской юрисдикции, но в любой иностранной юрисдикции, если она не является юрисдикцией КИК[271]. Сомнительным доходом признается также доход от услуг или имущества, источником которых является юрисдикция КИК, но которые были реализованы соответственно «связанной» стороне на территории материнской юрисдикции, либо реализованы «связанной» стороне в любой юрисдикции, иной, чем юрисдикция КИК.

Категориальный анализ для определения налогооблагаемого дохода КИК применяется такими государствами, как Дания[272], Канада[273], США[274], Великобритания[275], Германия[276].

2) Определение налогооблагаемого дохода КИК в зависимости от характера деятельности КИК (сущностный анализ – substance analysis)

Для определения «сомнительных» налогооблагаемых доходов КИК может использоваться сущностный анализ, который предполагает оценку ее деятельности тем или иным методом, но с одной целью – определить, насколько, по сути, деятельность КИК соответствует полученному доходу, можно ли при том объеме функций, осуществляемых КИК, при наличии активов – офиса, сотрудников и оборудования и т. п. – получить тот доход, какой был задекларирован КИК. Если по результатам анализа выявляется, что деятельность КИК минимальна (она не выполняет функций, не имеет активов, соответствующих полученным доходам), то соответствующая доля доходов или весь доход КИК считается «сомнительным» и полностью облагается налогом по правилам КИК. В ином случае доход КИК освобождается от налогообложения.

Государства могут использовать два подхода – полного включения (исключения) налогооблагаемого дохода КИК или пропорционального включения дохода в налогооблагаемую базу КИК. При первом подходе, если по результатам анализа выясняется, что КИК не осуществляет реальной экономической деятельности либо ее деятельность совсем незначительна, то весь доход такой КИК признается налогооблагаемым