OECD. Addressing Tax Base Erosion and Profit Shifting (electronic resource) URL: http:// www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/addressing-base-erosion-and-profit-shifting_9789264192744-en#page1 (дата обращения: 21.08.2014).

Правила налогообложения КИК были введены в США Законом о доходах от 16 октября 1962 г., которым в Кодекс внутренних доходов США 1954 г. была добавлена подчасть F и ст. 951‒ 964. См.: The Revenue Act of 1962 / Pub. L. 87–834, § 12(a). Oct. 16, 1962, 76 Stat. 1006.

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules. Action 3–2015 Final Report. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. P. 9 (electronic resource). URL: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241152-en (дата обращения: 10.10.2015).

Санкт-Петербургская декларация «Группы двадцати». П. 50 (электронный ресурс). URL: http://www.ru.g20russia.ru/documents/; OECD. Addressing Tax Base Erosion and Profit Shifting / (electronic resource). URL: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/ oecd/taxation/addressing-base-erosion-and-profit-shifting_9789264192744-en#page1

Собрание законодательства РФ. 2014. № 48. Ст. 6657. Изменения в документ вносились федеральными законами: от 6 апреля 2015 г. № 85-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2015. № 14. Ст. 2025; от 8 июня 2015 г. № 150-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2015. № 24. Ст. 3377; от 15 февраля 2016 г. № 32-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2016. № 7. Ст. 920.

Title 26, Internal Revenue Code of 1954. Subtitle A. Chapter 1. Subchapter N. Part III. Subpart F. Sections 951‒965 // Act Aug. 16, 1954. Сh. 736, 68A. Stat. 3.

Кодекс внутренних доходов США от 1954 г. был значительно изменен Законом от 22 октября 1986 г., которым, в частности, было введено новое название Кодекса ‒ Кодекс внутренних доходов от 1986 г. // Pub. L. 99–514. § 2. Oct. 22, 1986. 100 Stat. 2095. В самом Кодексе рекомендован следующий официальный порядок цитирования: Internal Revenue Code of 1986 (далее – IRC) [formerly I.R.C. 1954] // Aug. 16, 1954. Сh. 736. 68A. Stat. 3; Pub. L. 99–514. § 2. Oct. 22, 1986. 100 Stat. 2095 (electronic resource). URL: https:// www.gpo.gov/fdsys/pkg/USCODE-2011-title26/pdf/USCODE-2011-title26.pdf

Finance Act of 1984 (Закон «О финансах» 1984 г.), которым с 6 апреля 1984 г. в Соединенном Королевстве были введены правила налогообложения КИК, в 1988 г. был инкорпорирован в качестве составной части в Закон «О подоходном и корпорационном налогах». См.: Income and Corporation Taxes Act 1988. Chapter IV. Part XVII. Sections 747–764 (electronic resource). URL: http://www.legislation.gov.uk/ukpga/1988/1/pdfs/ ukpga_19880001_en.pdf. 1 января 2013 г. в Соединенном Королевстве вступили в силу новые правила налогообложения КИК, которые были введены Законом «О финансах» 2012 г. и инкорпорированы в качестве ч. 9А в Закон «О налогообложении (международные и иные аспекты)» 2010 г. См.: Consultation Draft. Schedule 1 – Controlled foreign companies (electronic resource). URL: https://www.gov.uk/government/uploads/system/ uploads/attachment_data/file/179249/controlled_foreign_companies.pdf.pdf; Finance Act 2012 (electronic resource). URL: http://www.legislation.gov.uk/ukpga/2012/14/pdfs/uk-pga_20120014_en.pdf; Taxation (International and Other Provisions) Act (далее – TIOPA). 2010. Part 9A (electronic resource). URL: http://www.legislation.gov.uk/ukpga/2010/8/pdfs/ ukpga_20100008_en.pdf

Правила налогообложения КИК были введены в Канаде Законом от 1972 г., однако вступили в силу только в 1976 г. Канадский Закон 1972 г. о налогообложении КИК является частью консолидированного акта «О налоге на доход», где правила налогообложения КИК закреплены в ст. 91‒95 / Income Tax Act (далее – ITA). 1985 // R.S.C. 1985. С. 1 (5^>th Supp.) (electronic resource). URL: http://laws.justice.gc.ca/PDF/I-3.3.pdf

Code général des impôts. 6 avril 1950. Art. 209B (electronic resource). URL: https:// www.legifrance.gouv.fr.

См. ст. 25.14 и 25.15 Налогового кодекса РФ.

Arnold B. The Taxation of Controlled Foreign Corporations: An International Comparison. Toronto: CTF ACEF, 1986.

Sandler D. Tax Treaties and Controlled Foreign Company Legislation: Pushing the Boundaries. 2^>d ed. Kluwer Law International, 1998.

CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law / Еd. by M. Lang, H.-J. Aigner, U. Scheuerle and M. Stefaner. Kluwer Law International, 2004.

Pinto D. A Proposal to Reform Income Anti-Tax Deferral Regimes // Journal of Australian Taxation. 2009. № 12 (2).

Exchange of Information and Bank Secrecy / Rust A., Fort E. (eds.). Wolters Kluwer, 2012.

Exchange of Information for Tax Purposes / Günther O.-C., Tüchler N. (eds.). Linde, 2013.

В названии настоящего исследования, а также в названии его отдельных глав и параграфов автор использует словосочетание «налогообложение контролируемых иностранных компаний» («налогообложение КИК»). Указанное словосочетание используется по аналогии с формулировками «taxation of controlled foreign companies (corporations)» и «CFC rules», которые повсеместно встречаются в иностранной литературе и законодательстве для обозначения исследуемого правового явления. При этом под налогообложением КИК имеется в виду налогообложение части прибыли КИК у контролирующих их лиц (как «вмененных дивидендов» или «вмененного дохода (прибыли) от предпринимательской деятельности»). В контексте настоящего исследования под налогообложением КИК не подразумевается прямое налогообложение прибыли КИК, которое устанавливается и вводится законодательством страны резидентства КИК.

Holmes K. International Tax Policy and Double Tax treaties: An Introduction to Principles and Application. IBFD, 2007. P. 4‒5; Department of the Treasury, The Deferral of Income… P. VIII. В российской науке не принято говорить о «целях» налогов и налогообложения. Существуют понятия функций налогов и основных направлений налоговой политики. При этом под «функциями налогов» понимают «способы достижения определенных целей в результате функционирования системы налогообложения» (Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Центр ЮрИнфоР, 2006. С. 48). Из сказанного можно сделать вывод, что понятия целей и функций налогообложения являются отчасти взаимозаменяемыми, указанные цели международной налоговой политики в российской науке налогового права, по сути, соответствуют основным функциям налогообложения: фискальной, регулятивной, контрольной и информационной. С учетом этого, а также того, что в иностранной науке более распространено понятие «цель налоговой политики», в настоящем исследовании, которое посвящено в основном изучению зарубежного законодательства, автор использует данный термин вместо термина «функция». О функциях налогов см.: Кучеров И.И. Налоговое право России. С. 48; Пепеляев С.Г. Основные положения теории налогового права // Финансовое право: Учебник. 2-е изд., перераб. и доп. / А.Б. Быля, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева [и др.]; отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. М.: ТК «Велби»; Проспект, 2008. С. 157; Винницкий Д.В. Функции международного налогового права // Российский ежегодник международного налогового права и региональной экономической интеграции. СПб.: Университетский издательский консорциум «Юридическая книга», 2009. № 1. С. 10.

Некоторые ученые, например, Kevin Holmes, говорят не о фискальной цели международной налоговой политики государств, а о более широкой цели – повышении национального благополучия (National Wealth Maximization Objective). Как пишет Holmes, повышение национального благополучия достигается, во-первых, за счет того, что государство получает максимально возможную, но справедливую (т. е. не посягая на фискальные права других государств) долю поступлений от налогообложения доходов от иностранных инвестиций, во-вторых, за счет того, что резиденты государства получают максимально возможную прибыль от инвестирования не только внутри, но и за пределами этого государства. Таким образом, из работы профессора Холмса следует, что фискальная цель налогового закона всегда должна дополняться целью защиты экономических интересов национальных инвесторов (т. е. налоги не должны приводить к двойному налогообложению, но должны быть адекватного размера, чтобы не нарушать экономический интерес инвесторов и оставлять им приемлемый уровень прибыли после налогообложения). См.: Holmes K. Op. cit. P. 4.

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 9; Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 26; Aigner H.– J., Scheuerle U. and Stefaner M. General Report / CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 16; Comparative Income Taxation: A Structural Analysis. 2^>d ed. / Еd. by H.J. Ault, B.J. Arnold. Aspen Publishers, 2004. P. 380‒384; Department of the Treasury. The Deferral of Income… P. 12.

Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 26.

При этом в отчете указывается, что правила КИК могут иметь и иные цели и что государства свободны в выборе основных и дополнительных целей, которые они «вкладывают» в правила КИК. См.: OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 10.

На сегодняшний день правила налогообложения КИК существуют в более чем 30 государствах. См.: OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 9. Более того, учитывая, что правила о КИК рекомендованы к принятию ОЭСР и Глобальным форумом, действующим под эгидой ОЭСР, стоит ожидать, что в ближайшем будущем правила налогообложения КИК будут приняты в подавляющем большинстве развитых и развивающихся государств. Принимая во внимание рекомендации ОЭСР, не следует исключать того, что правила о КИК либо их аналоги будут приняты также в тех государствах, которые традиционно заявляли о непринятии у себя этих правил: в Бельгии, Люксембурге, Ирландии, на Кипре, в Швейцарии, Сингапуре. Тем не менее, помимо указанных государств по состоянию на 2015 г. правила налогообложения КИК отсутствуют в законодательстве Болгарии, Коломбии, Хорватии, Чехии, Эквадора, Гибралтара, Гонконга, Малайзии, Маврикии, Филиппин, Румынии, Саудовской Аравии, Словакии, Тайланда, Украины, Вьетнама. Правила, альтернативные правилам налогообложения КИК, есть в Австрии, Латвии, на Мальте, в Словении, Нидерландах. См.: Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015. P. 78 (electronic resource). URL: https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/ global/Documents/Tax/dttl-tax-guide-to-cfc-regimes-14-july-2015.pdf (дата обращения: 13.04.2016).

Department of the Treasury. The Deferral of Income… P. IX, 1–2.

Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 26.

Dahlberg М., Wiman В. Op. cit. P. 26‒27. Интересно, что даже в США, где правила изначально были приняты как направленные на противодействие «отложенному налогообложению», в последнее время ведутся дискуссии о том, чтобы кардинально изменить характер правил, в том числе дополнительно серьезно ограничить отложенное налогообложение, и даже высказываются идеи о том, чтобы полностью отменить «отложенное налогообложение». См.: Avi-Yonah R.S. President Obama’s International Tax Proposals Could Go Further // Columbia FDI Perspective. 2010. № 18 (electronic resource). URL: http://ccsi.columbia.edu/files/2014/01/FDI_18.pdf (дата обращения: 21.10.2015); Avi-Yonah R.S. The U.S. Treasury’s Subpart F Report: Plus Ça change, Plus C’est La Même Chose? // Bull. For Int’l Fiscal Documentation. 2001. № 5. P. 185–8.

Территориальная система налогообложения – это система, при которой налогообложению подлежат доходы (как резидентов, так и нерезидентов), полученные от источников внутри государства. Страны с территориальной системой налогообложения, как правило, полностью освобождают от налогообложения иностранные доходы резидентов (таким образом, феномен «отсроченного налогообложения» иностранных доходов резидентов не возникает). Смешанная система налогообложения – это система налогообложения, основанная на принципе резидентства, но с элементами территориальной системы, когда часть доходов резидентов от иностранных источников освобождается от налогообложения (например, отсутствует налогообложение дивидендов или роялти, полученных резидентами от иностранных компаний). Например, законодательством может быть предусмотрено освобождение от налогообложения дивидендов, полученных от иностранных дочерних компаний при применении льготы на существенное участие (participation exemption). При этом, однако, резиденты могут уклоняться от налогообложения и иными способами, нежели через необоснованное получение отсрочки налогообложения, например через «перевод» в офшоры активных доходов под видом пассивных, создание видимости экономической деятельности за рубежом при фактическом ведении деятельности внутри страны резидентства и т. п. Таким образом, предпосылки для принятия правил о КИК в странах с территориальной и смешанной системами также возникают, однако они связаны не с необоснованным «отсроченным налогообложением», а с иными формами злоупотреблений. Все больше государств по всему миру с целью привлечения инвесторов и создания более привлекательного налогового климата переходят от строго резидентной системы налогообложения к смешанной, вводя освобождение от налогообложения иностранных дивидендов и роялти. Примерами государств, перешедших от резидентной системы к смешанной, могут служить Германия и Великобритания. Дебаты о введении элементов территориальной системы налогообложения ведутся также в США. См.: Altshuler R., Shay S., Toder E. Lessons, the United States Сan Learn from other Countries’ Territorial Systems for Taxing Income of Multinational Corporations, 21 January 2015 (electronic resource). URL: http://www.taxpolicycenter.org/UploadedPDF/2000077-lessons-the-us-can-learn-from-other-countries.pdf (дата обращения: 20.10.2015). P. 1‒57; Department of the Treasury. The Deferral of Income… P. IX.

Правила налогообложения КИК были введены в США Законом о доходах от 16 октября 1962 г., которым в Кодекс внутренних доходов США от 1954 г. были добавлены подчасть F и ст. 951‒964. См.: The Revenue Act of 1962 / Pub. L. 87–834, § 12(a), Oct. 16, 1962, 76 Stat. 1006. Последующие поправки вносились законами о доходах от 29 марта 1979 г. // Pub. L. 94–12, title VI, § 602(a)(3)(A), (c)(7), (d)(3)(B), Mar. 29, 1975, 89 Stat. 58, 60, 64; от 22 октября 1986 г. // Pub. L. 99–514, title XII, § 1221(b) (3)(E), Oct. 22, 1986, 100 Stat. 2553; от 20 августа 1996 г. // Pub. L. 104–188, title I,§ 1501(c), Aug. 20, 1996, 110 Stat. 1826; от 22 октября 2004 г. // Pub. L. 108–357, title IV,§ 422(c), Oct. 22, 2004, 118 Stat. 1519.

Department of the Treasury. The Deferral of Income… P. 12; U.S. National Foreign Trade Council. The NFTC Foreign Income Project: International Tax Policy for the XXI Century, Part One: A Reconsideration of Subpart F (25 March 1999) (electronic resource). URL: http://www.nftc.org/default/tax/fip/NFTC1a%20Volume1_part1.pdf (дата обращения: 10.11.2015).

В английской версии она обозначается как worldwide system of taxation или residence taxation. Наиболее характерным примером резидентной системы является налоговая система США (см.: Department of the Treasury. The Deferral of Income… P. IX‒X. При налогообложении доходов резидентов от иностранных источников им предоставляется возможность принять к зачету против налогов, подлежащих уплате в стране резидентства, сумму налога, уплаченную с этих доходов в стране источника доходов. По общему правилу системы налогообложения по принципу резидентства доходы, полученные нерезидентами в иностранном государстве, не облагаются налогом, даже если нерезидентом является компания, все акционеры которой являются резидентами. Принято считать, что система налогообложения по принципу резидентства соответствует направлению налоговой политики, ориентированному на принцип нейтральности экспорта, когда целью государства является создание такой национальной системы налогообложения, которая обеспечивала бы равные налоговые условия для резидентов независимо от того, где (внутри страны или за ее пределами) они инвестируют и получают доход. См.: Comparative Income Taxation… P. 345; Altshuler R., Shay S., Toder E. Lessons, the United States can learn from other countries’ territorial systems for taxing income of multinational corporations. 21 January 2015. P. 1‒57 (electronic resource). URL: http://www.taxpolicycenter.org/ UploadedPDF/2000077-lessons-the-us-can-learn-from-other-countries.pdf (дата обращения: 20.10.2015).

Доход иностранной компании будет подлежать налогообложению в стране налогового резидентства ее акционеров (или ином государстве), если в этом государстве находится источник дохода или если доход получен постоянным представительством этой компании в стране резидентства акционеров (ином государстве). При этом если даже компания будет иметь доходы от источников в стране резидентства ее акционеров, большая часть таких доходов будет освобождаться от налогообложения (как, например, процентный доход) или облагаться налогами по сниженным ставкам (роялти, дивиденды) на основании СИДН (при наличии таковых). См.: Sandler D. Op. cit. P. 5.

Если налоговый резидент осуществляет экономическую деятельность в иностранном государстве напрямую (через создание там постоянного представительства), то его доходы от такой деятельности облагаются как в стране источника дохода, так и в стране резидентства (за исключением случаев, когда между указанными государствами действует СИДН, освобождающий такой доход от налогообложения).

Department of the Treasury. The Deferral of Income … P. IX.

Речь не идет о льготных налоговых режимах, которые существуют в ряде высоконалоговых юрисдикций.

Message from the President of the United States Relative to our Federal Tax System, H.R. Doc. № 140, 87^>th Cong., 1^>st Sess. 6, 26 (1961).

The Statement by Treasury Secretary Douglas Dillon (Dillon Statement) in Message from the President of the United States Relative to our Federal Tax System, H.R. Doc. № 140, 87^>th Cong., 1^>st Sess. 7 (1961). См. также: U.S. National Foreign Trade Council. The NFTC Foreign Income Project… P. 42‒43; Sicular D. R. The New Look-Through Rule: W(h)ither Subpart F? // Tax Notes. 23 April 2007. P. 349‒378 (electronic resource). URL: https://www. paulweiss.com/media/104725/SubPartF04-May-07.pdf; Boise C.M. Breaking Open Offshore Piggybanks: Deferral and the Utility of Amnesty // Geo. Mason L. Rev. 2007. Vol. 14 (3). P. 683‒685 (electronic resource). URL: http://georgemasonlawreview.org/wp-content/up-loads/2014/03/14-3_Boise.pdf

В Послании Президента указывалось: «…среди прочего сохранение (retention) капитала за границей оказывает дополнительное негативное влияние на уже имеющийся у США дефицит платежного баланса, что угрожает стабильности американского доллара» (перевод мой. – Л.С.). Цит. по: Boise C.M. Op. cit. P. 683.

Revenue Act of 1962: Hearing on H.R. 10650 Before the H. Comm. on Finance, 87^>th Cong. 99 (1962). См. также: Boise C.M. Op. cit. P. 683‒684.

Boise C.M. Op. cit. P. 683–685.

U.S. National Foreign Trade Council. The NFTC Foreign Income Project… P. 43.

См.: Boise C.M. Op. cit. P. 684.

28 H.R. 10650, 87^>th Cong., 2^>dSess. (1962). The reasoning for curtailing the reach of the bill is found in H. Rep. № 1447, 87^>th Cong., 2^>d Sess. (1962) (1962 House Report): «Your committee’s bill does not go as far as the President’s recommendations. It does not eliminate tax deferral in the case of operating businesses owned by Americans which are located in the economically developed countries of the world». См. также: Sicular D.R. Op. сit. P. 352–353.

К таким доходам иностранной компании, в отношении которых отменялась отсрочка налогообложения и которые облагались, находясь в руках акционеров, как вмененные дивиденды, относились доходы в виде процентов, дивидендов, рентных платежей, роялти и других эквивалентных видов доходов. См.: IRC, § 954 (c). Детально понятие и правовая природа правил налогообложения КИК, а также различные подходы, используемые в зарубежных государствах, к структурированию содержания правил налогообложения КИК, формулируются в § 2 настоящей главы.

Отсрочка налогообложения отменялась также в отношении доходов от активных видов деятельности (торговой деятельности, оказания услуг и т. п.), но только если доходы были получены в результате торговой деятельности и оказания услуг между «связанными» компаниями, например, при разделении функции производства и продажи внутри группы.

U.S. National Foreign Trade Council. The NFTC Foreign Income Project… P. 48.

Aussensteuergesetz (International Transactions Tax Act) (далее – AStG), 1972, § 7‒14. См.: Sandler D. Op. cit. P. 25.

ITA, § 91‒95. См.: Sandler D. Op. cit. P. 26.

Special Taxation Measures Law, Arts. 40.4–40.6, Arts. 66.6–66.9. См.: Sandler D. Op. cit. P. 27.

Loi № 80–30 du 18 Janvier 1980, Art. 70 (p) (electronic resource). Mode of access: https://www.legifrance.gouv.fr. Данный Закон вводил в Налоговый кодекс Франции ст. 209В о правилах налогообложения КИК. В настоящее время положения о налогообложении КИК также закреплены в ст. 209В данного Кодекса. См.: Code général des impôts, 6 avril 1950, Art. 209B (electronic resource). Mode of access: https://www.legifrance.gouv.fr.

О «транзакционном подходе» подробнее см. п. 1.2 настоящей главы.

Например, в Отчете о правилах о КИК прямо говорится, что отмена валютных ограничений в 1979 г. привела к значительному усилению оттока капиталов из Великобритании в офшоры и стала непосредственной предпосылкой принятия правил о налогообложении КИК. См.: Ullah M. United Kingdom Report / CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 609.

Board of Inland Revenue, Taxation of International Business, December 1982. Рara. 28 / CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 611.

Подробнее об описанных структурах уклонения см.: Ullah M. United Kingdom Report / CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 610.

В документе налоговых органов Великобритании о подготовке реформы правил налогообложения КИК цель была обозначена как «focus more on taxing profits economically derived from UK activity, rather than from worldwide business» (HM Treasury and HMRC, Consultation on Controlled Foreign Companies (CFC) reform (June 2011) at P. 1.6. Цит. по: UK, CFC National Report. P. 767).

UK, CFC National Report. P. 768. Напротив, определены критерии, которые должны отсутствовать, для того чтобы торговая иностранная компания не была признана КИК (так называемый pre-gateway test): 1) деятельность компании за рубежом не должна иметь мотива снижения налоговой базы в Великобритании в качестве основного (nontax motive); 2) non-UK activity; 3) у компании не должно быть ни активов, ни рисков, управление которыми осуществляется из Великобритании; 4) иностранная компания должна независимо управляться и, несмотря на связи с Великобританией, быть способной вести дела независимо.

Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 28.

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… Para. 6. P. 13.

«For most countries, they [CFC rules] are used to prevent shifting of income either from the parent jurisdiction or from the parent and other tax jurisdictions. However, countries could also be concerned about long-term deferral (выделено мной. – Л.С.)» // OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… Para. 6. P. 13.

Gomes de Oliveira A. Brazil National Branch Report // Cahiers de Droit Fiscal International. 2013. Vol. 98a (далее – IFA, Brazil National Report). P. 160.

Цит. по: IFA, Brazil National Report. P. 160.

Подобные цели были характерны и для российского Закона о КИК на определенном этапе выдвижения инициативы такого Закона Президентом РФ и в некоторой степени остаются актуальными и на текущем этапе (подробнее см. далее).

IFA, Brazil National Report. P. 160.

Подробнее о решении Конституционного суда Бразилии по данному делу см.: IFA, Brazil National Report. P. 176‒177; Castro L. Recent Developments in International Taxation. Brazil. Thesis for Annual International Bar Association Conference 2013 (electronic resource). URL: file:///C:/Users/lstarzhene002/Downloads/TaxCommitteereports2013_Brazil.pdf (дата обращения: 12.01.2016); Peixoto Orsini E., Peixoto Orsini Marcondes D.G. New Brazilian Supreme Court Decision on CFC Rules // International Transfer Pricing Journal. 2013. Vol. 20 (5). Доступ из справочно-правовой базы «IBFD» (electronic resource). URL: http://www. ibfd.org/ (дата обращения: 12.01.2016).

Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 20.

См.: Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 26‒27.

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 13‒15.

Ibid. P. 13.

Ibid. P. 14.

Ibid. P. 15.

В английской версии: «…CFC rules are not primarily designed to raise tax on the income of the CFC… CFC rules will, of course, raise some revenue by taxing the income of CFCs, but there is likely to be a reduction in the income shifted to CFCs after the implementation of CFC rules». Ibid. P. 13.

Финансовое право. С. 169; Revenue Act of 1962, Hearings before the Committee on Finance on H.R. 10650, 87^>th Cong. 2^>d Sess. (Part 1). P. 177.

Revenue Act of 1962… P. 177.

ICC. Statement on Controlled Foreign Corporations.

Vogel K. Worldwide vs Source Taxation of Income: A Review and Reevaluation of Arguments (Part II) // Intertax. 1988. № 10. P. 310, 311; Musgrave R. Criteria for Foreign Tax Credit in Taxation and Operations Abroad. 1960. P. 84‒85; CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 15.

Revenue Act of 1962 Hearings before the Committee. Ex. III. P. 173.

Message from the President of the United States Relative to our Federal Tax System, H.R. Doc. № 140. 87^>th Cong. 1^>st S. 6, 26 (1961).

Pinto D. Op. cit. P. 68.

Ibid. P.70.

Department of the Treasury. The Deferral of Income… P. 19.

Vogel K. Worldwide vs Source Taxation… P. 310, 311.

Sandler D. Op. cit. P. XV.

Department of the Treasury. The Deferral of Income… P. 57.

Pinto D. Op. cit. P. 72.

McLure J. Substituting Consumption-Based Direct Taxation for Income Taxes as the International Norm // National Tax Journal. 1992. № 45. P. 145, 146-7, 153.

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 9–69. Следование плану БЕПС обозначено в качестве обязательной меры для членов Глобального форума по транспарентности и обмену информацией для налоговых целей. Официальный сайт Глобального форума по транспаретности и обмену информацией для налоговых целей. URL: http://www.oecd.org/tax/transparency/ (дата обращения: 10.01.2016).

Принятие правил о КИК с равными условиями, рекомендуемыми ОЭСР, действительно важно для обеспечения нейтральности импорта. Так, если в ключевых положениях правила о КИК будут отличаться и в каких-то государствах будут более «мягкими», то этот фактор снова будет способствовать нарушению принципа нейтральности импорта.

Vogel K. Worldwide vs Source Taxation… P. 311. Такое мнение разделяют не все. Существует точка зрения, согласно которой принцип нейтральности импорта в большей степени соответствует современному уровню развития мировой экономики, где любые препятствия на пути свободы движения капитала (которые, в частности, возникают при нейтральности экспорта) неприемлемы. Принцип нейтральности экспорта за счет того, что нивелирует налоговые льготы иностранных юрисдикций и «приравнивает» налоговый режим любого иностранного государства к внутреннему налоговому режиму конкретной страны, серьезно препятствует развитию экономической конкуренции государств между собой, в частности налоговой конкуренции. Существует мнение, что в современном мире с учетом все большей экономической взаимозависимости государств принцип нейтральности импорта капитала будет приобретать все большее значение. См.: ICC. Statement on Controlled Foreign Corporations.

Pinto D. Op. cit. P. 69‒70.

Модельная конвенция ОЭСР. Ст. 26; Vogel K. Double Taxation Conventions (London, 1997). Art. 26, m. № 19, cit. in: Torres Jiménez M.A. The Extent of Exchange of Information under Article 26 OECD Model (Article 26 (1) OECD Model): Thesis for the Master of Law / Günther O.-C., Tüchler N. (eds.). Exchange of Information for Tax Purposes. Linde, 2013. P. 81.

Na Li. China’s CFC Regime: Existing Rules and Improvement Suggestions // IBFD Bulletin for International Taxation. October 2014. P. 538.

Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015. P. 53‒54.

Ibidem.

Например, по законодательству о налогообложении КИК в Китае помимо ежегодной налоговой декларации налоговые резиденты Китая обязаны представлять в налоговые органы ежегодную форму об инвестициях за рубежом. По результатам проверки таких форм налоговые органы выдают налогоплательщику подтверждающий документ о том, выявлена у него КИК или нет. См.: Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015 … P. 2, 12.

Favi L. Italy CFC Report / CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 358.

Na Li. China’s CFC Regime… P. 538.

См. п. 9 ст. 25.13-1 НК РФ, в которой говорится: «Для применения освобождения от налогообложения… прибыли контролируемой иностранной компании …налогоплательщик, осуществляющий контроль над иностранной организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), представляет в налоговый орган по месту своего нахождения документы, подтверждающие соблюдение условий для такого освобождения».

OECD. Mandatory Disclosure Rules. Action 12 – 2015 Final Report. OECD/ G20 Base Erosion and Profit Shifting Project (еlectronic resource). URL: http://dx.doi. org/10.1787/9789264241442-en (дата обращения: 15.10.2015).

С одной стороны, как указывалось ранее, для межгосударственного обмена информацией требуется формирование и направление запроса, содержащего исходную информацию. С другой стороны, достоверность предоставленной налогоплательщиком информации об иностранных активах требует проверки, что может реализовываться через подтверждение такой информации зарубежными уполномоченными органами.

В скобках указана дата принятия первых правил налогообложения КИК в каждой стране соответственно. Во многих странах, однако, в дальнейшем правила налогообложения КИК были значительно изменены, например, в Германии Законом 2010 г., в Великобритании Законом о финансах 2012 г., вступившим в силу 1 января 2013 г., в Бразилии Законом от 14 мая 2014 г., вступившим в силу 1 января 2015 г., и т. д. Измененное законодательство о КИК стоит относить к группе «современных» правил о КИК.

Стоит отметить также, что на протяжении выделенных нами этапов правила о КИК принимались в государствах с разной степенью интенсивности. Так, на сегодняшний день правила существуют в более чем 30 государствах, при этом в 1960‒1980-х гг. правила были приняты всего в семи из них. За одно десятилетие 1990-х гг. правила налогообложения КИК были приняты в 15 государствах. Таким образом, нельзя утверждать, что возросшая интенсивность в принятии правил о КИК в 1990-х гг. свидетельствовала о совсем новом видении государствами задач и целей правил о КИК. В результате, несмотря на возросшую интенсивность принятия правил о КИК в разных государствах, во многом схожесть их целевой составляющей с целями и техникой правил, принимаемых в 1960‒1980-х гг., подтверждает, что с учетом приведенной ранее классификации они могут относиться к первому этапу эволюции правил о КИК. С 2000 г. наблюдаетсяновый всплеск интенсивности принятия правил о КИК. С 2000 по 2015 г. правила приняты в 14 государствах. (подробнее см. далее). Кроме того, государства, где правила налогообложения КИК были приняты ранее, проводят активные реформы по изменению содержания правил о КИК. Учитывая изменившийся характер этих правил о КИК, мыотносим их ко второму этапу.

Revenue Act of 1962, Hearings before the Committee… P. 13‒14.

Avi-Yonah R.S. The U.S. Treasury’s Subpart F Report: Plus Ça change, Plus C’est La Même Chose? // Bull. For Int’l Fiscal Documentation. 2001. № 5. P. 185–188; Pinto D. Op. cit. P. 52.

Pinto D. Op. cit. P. 52.

Правила налогообложения КИК были значительно изменены в 2008 г. после принятия Закона Income Tax Law № 36 и Постановления Министерства финансов Индонезии Regulation № 256/PMK.03/2008. См. подробнее: Tarigan J.S. Indonesia’s CFC Rules Вecome Stricter and Broader // International Tax Review. 2011 (еlectronic resource). URL: http://www.internationaltaxreview.com/Article/2814349/Indonesias-CFC-rules-become-stricter-and-broader.html (дата обращения: 02.03.2016).

Правила налогообложения КИК были приняты в Казахстане в 1995 г., в 2009 г. в эти правила были внесены значительные изменения. См.: Bregonje R., Bezborodov S. The Battle Against Tax Heavens Rages on in Kazakhstan… Tax Treaty Partners being victimized // Intertax. 2010. Vol. 38 (2). P. 118‒127.

Pinto D. Op. cit. P. 41‒42.

Подробнее о налоговых схемах, используемых транснациональными компаниями, см.: Fuest С., Spengel C., Finke K., Heckemeyer J. H., Nusser H. Profit Shifting and «Aggressive» Tax Planning by Multinational Firms: Issues & Options for Reform // World Tax Journal. 2013. Vol. 5. Issue 3. P. 307‒325.

Pinto D. Op. cit. P. 43.

См. подробнее: Старженецкая Л.Н. К вопросу об эффективности правил налогообложения КИК // Налоговед. 2015. № 1; Pinto D. Op. cit. P. 49.

Старженецкая Л.Н. Указ. соч.

Расширение понятия КИК осуществляется, во-первых, за счет внесения изменений в существующее законодательство (например, во Франции, где теперь помимо юридических лиц в качестве КИК могут быть также признаны трасты, ассоциации, некоммерческие организации), во-вторых, путем принятия дополнительных налоговых мер помимо КИК, например, законодательства о налогообложении инвестиционных фондов, в том числе в Новой Зеландии и Австралии). См. подробнее: Старженецкая Л.Н. Указ. соч.

Pinto D. Op. cit. P. 43.

Tarigan J.S. Indonesia’s CFC rules become stricter and broader // International Tax Review. – 2011 (electronic resource). URL: http://www.internationaltaxreview.com/Article/2814349/Indonesias-CFC-rules-become-stricter-and-broader.html (дата обращения: 02.03.2016).

Bregonje R., Bezborodov S. The Battle Against Tax Heavens Rages on in Kazakhstan… Tax Treaty Partners being victimized // Intertax. 2010. Vol. 38 (2). P. 118‒127.

По информации некоторых ученых, в США обязательства по представлению информации об иностранных активах были прописаны в законодательстве еще на заре появления правил КИК. Например, А.И. Савицкий указывает, что еще в 1960-х гг., до принятия правил КИК, Закон США № 86-780 обязывал американские корпорации предоставлять в составе налоговой отчетности информацию обо всех зарубежных дочерних компаниях, принадлежащих им напрямую, и о любых зарубежных компаниях, прямо контролируемых этими дочерними компаниями. См.: Савицкий А.И. Контролируемые иностранные компании: зарубежный опыт и перспективы в России // Закон. 2015. № 2; СПС «КонсультантПлюс». На современном этапе указанные правила были значительным образом детализированы и расширены. См.: Foreign Accounts Tax Compliance Act (electronic resource). URL: https://www.irs.gov/Businesses/Corporations/Foreign-Account-Tax-Compliance-Act-FATCA.

http://www.cra-arc.gc.ca/gncy/bdgt/2015/qa11-eng.html.

Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 12.

http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/Status_of_convention.pdf. См. также: Wittmann K. The CoE/OECD Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters: Thesis for the Master of Law in Exchange of Information for Tax Purposes / Еd. by O.-C. Günther, N. Tüchler. Wien, 2013. P. 177.

Torres Jiménez M.A. The Extent of Exchange of Information under Article 26 OECD Model (Article 26 (1) OECD Model): Thesis for the Master of Law // O.-C. Günther, N. Tüchler (eds.). Exchange of Information for Tax Purposes. Linde, 2013. P. 79‒80.

Если сравнить с предыдущим этапом, то за прошедшие 40 лет правила КИК были приняты всего в 20 государствах. См.: Sandler D. Op. cit. P. XV.

Федеральный закон от 24 ноября 2014 г. № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» // Собрание законодательства РФ. 2014. № 48. Ст. 6657.

Пояснительная записка к законопроекту «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» (электронный ресурс) http://asozd2c.duma.gov.ru/addwork/scans.nsf/ID/B958597F725845 8643257D79002B53E7/$FILE/630365-6.PDF?OpenElement (дата обращения: 10.11.2015).

См., например: Зарипов В. Закон о деофшоризации // Закон. 2014. № 12. С. 20.

См. п. 1 ст. 246 НК РФ.

Платежный баланс Российской Федерации в 2001, 2007, 2009, 2011 и 2013 гг. // Официальный сайт Банка России. URL: http://www.cbr.ru/

Сайт Банка России http://www.cbr.ru/; Хейфец Б. Офшорные финансовые сети российского бизнеса (электронный ресурс). URL: http://institutiones.com/general/1160-ofshornye-finansovye-seti-rossijskogo-biznesa.html (дата обращения: 17.10.2015).

Оболенский В.П. Вывоз капитала из России: масштабы, эффекты, проблемы // Российский внешнеэкономический вестник. 2014. № 11. С. 10 (электронный ресурс). URL: http://www.rfej.ru/rvv/id/B003DB181/$file/3-16.pdf (дата обращения: 05.04.2016).

Оболенский В.П. Вывоз капитала из России… С. 10.

Там же. С. 9, 10.

Хейфец Б. Офшорные финансовые сети российского бизнеса (электронный ресурс). URL: http://institutiones.com/general/1160-ofshornye-finansovye-seti-rossijskogo-biznesa. html (дата обращения: 17.10.2015).

Разгулин С. Основные направления налоговой политики в Российской Федерации // Бюджет. 2007. № 6 (электронный ресурс). URL: http://bujet.ru/article/18735.php (дата обращения: 15.10.2015).

Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2008‒2010 гг. (документ опубликован не был). Доступ на официальном сайте Министерства финансов РФ: www.minfin.ru.

Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов; Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов; Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов; Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов; Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов (документы опубликованы не были). Доступ на официальном сайте Министерства финансов РФ: www.minfin.ru.

Послание Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации от 12 декабря 2013 г. (далее – Послание Президента РФ Владимира Путина Федеральному Собранию) // Российская газета.13.12.2013. № 282.

В Послании Президент РФ сказал: «Доходы компаний, которые зарегистрированы в офшорной юрисдикции и принадлежат российскому собственнику, конечному бенефициару, должны облагаться по нашим налоговым правилам, а налоговые платежи должны быть уплачены в российский бюджет». См.: Послание Президента РФ Владимира Путина Федеральному Собранию. Таким образом, по нашему мнению, подтверждается явная антиофшорная и фискальная направленность российского Закона о КИК еще на стадии его неформального инициирования российским Президентом, который не сказал о первостепенной задаче данного Закона как направленного на противодействие уклонению от налогообложения, а отметил его именно фискальную сторону.

Пояснительная записка к законопроекту № 630365-6 (электронный ресурс). URL: http://asozd2c.duma.gov.ru/addwork/scans.nsf/ID/B958597F7258458643257D79002B53E7/$ FILE/630365-6.PDF?OpenElement. Законопроект № 630365-6 был окончательно принят и подписан Президентом РФ как Федеральный закон от 24 ноября 2014 г. № 276-ФЗ.

Там же.

Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. № 276-ФЗ помимо правил налогообложения КИК вводились также новые правила российского налогового резидентства иностранных юридических лиц, правила о фактическом получателе дохода, а также правила, позволяющие Российской Федерации облагать налогом доход от продажи иностранных компаний(электронный ресурс). URL: http://asozd2.duma.gov.ru/main. nsf/(Spravka)?OpenAgent&RN=630365-6&02

В интервью газете «Ведомости» С.Д. Шаталов называет правила налогообложения КИК «антиофшорными поправками», а также, говоря о целях правил о КИК, сообщает, что «правила налогообложения КИК не только дадут дополнительные налоги с нераспределенной прибыли, но и будут способствовать выплате дивидендов в Россию, большей прозрачности бизнеса, а также переводу бизнеса и активов в страну с увеличением ее налогового потенциала. Совокупный эффект может оказаться весьма значительным». Шаталов С.Д. Сокращать расходы, видимо, придется // Ведомости. 12.01.2015. № 3747.

См. п. 3, 7 ст. 25.13 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 25.13 НК РФ КИК признаются организации, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, контролирующим лицом которых является налоговый резидент РФ. При этом прибыль некоторых КИК может освобождаться от налогообложения по российским правилам при соблюдении ряда условий, одним из которых является местонахождение КИК в иностранных государствах, которыми заключены международные налоговые соглашения с Российской Федерацией и которые не признаны ФНС не обеспечивающими эффективный обмен информацией с Россией (п. 7 ст. 25.13-1 НК РФ). В 2016 г. такой перечень государств и территорий, которые признаны не обеспечивающими обмен информацией с Российской Федерацией для целей налогообложения был принят ФНС. В него вошли для целей применения в 2015‒2016 гг. 111 государств и 22 территории. Такой перечень обновляется ФНС России на ежегодной основе. См.: Приказ ФНС России от 4 марта 2016 г. № ММВ-7017/117@ «Об утверждении Перечня государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией» (зарегистрирован в Минюсте России 22 марта 2016 г. № 41486) (электронный ресурс) // СПС «КонсультантПлюс».

См. п. 3 ст. 309.1 НК РФ.

Теория государства и права: Учебник. 3-е изд., перераб. и доп. / Ред. С.С. Алексеев. М.: Норма, 1998.

В настоящей работе намеренно не используются в указанном контексте категории «добросовестный» и «недобросовестный» налогоплательщик. Во-первых, категории «добросовестность» и «недобросовестность» не закреплены в НК РФ. Во-вторых, автор разделяет точку зрения большинства российских ученых в области налогового права, которые полагают, что оценочные категории «добросовестность» и «недобросовестность» могут использоваться в частноправовом регулировании, однако для публично-правового регулирования (в том числе для налогового права), для которого особенно важен критерий формальной определенности, неприемлемы. См.: Савсерис С.В. Категория «недобросовестность» в налоговом праве. М.: Статут, 2007; Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / Под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Статут, 2007; Он же. Юридические презумпции в налоговом праве: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева: Академический правовой университет. М.: МЗ Пресс, 2002; Гаврилов Л.А. Недобросовестность налогоплательщиков в сфере налоговых отношений // Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 9; Сасов К.А. Сравнительный анализ презумпций невиновности и добросовестности налогоплательщика // Налоговед. 2005. № 12.

Стоит отметить, однако, что в российской правоприменительной практике (российскими судами и налоговыми органами) категории «добросовестный» и «недобросовестный» налогоплательщик нередко используются и, более того, получили обозначение обязательной к применению «юридической презумпции». См.: Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О // Вестник Конституционного Суда РФ. 2002. № 2; Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26 марта 2003 г. № ФОЗ-А73∕03-2/204 (электронный ресурс) // СПС «КонсультантПлюс».

Однако подобные примеры вызывают обоснованную, на наш взгляд, критику научного сообщества. См. подробнее: Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева; Сасов К.А. Сравнительный анализ презумпций невиновности и добросовестности налогоплательщика.

Нельзя не согласиться с тем, что категория «добросовестность» налогоплательщика не должна использоваться в российском налоговом законодательстве, в том числе в законодательстве о налогообложении КИК, тем более в качестве определяющего фактора для возложения или невозложения на налогоплательщика дополнительных налоговых обязанностей.

Тем не менее используемая в российской правоприменительной практике категория «добросовестность» налогоплательщика во многом схожа с так называемым тестом мотива налогоплательщика (the motive test), используемым в ряде актов зарубежного законодательства и предполагает оценку субъективного мотива налогоплательщика при совершении сделок с КИК и выявлении, был ли налоговый мотив основным.

По законодательству Франции, например, правила налогообложения КИК не применяются, если «французская компания докажет, что операции предприятия, учрежденного/созданного ею за пределами Франции, имели в качестве основной цели иную цель, чем получение привилегий в государстве, где было учреждено/создано такое предприятие и где действует льготный налоговый режим… названное условие считается выполненным, в частности, если предприятие или юридическое лицо, учрежденное за пределами Франции, имеет в качестве основной деятельности промышленную или торговую деятельность, фактически осуществляемую на территории государства своего местонахождения или учреждения» (перевод мой. ‒ Л.С.) // Code général des impôts, 6 avril 1950. Art. 209B. Para. II–III (еlectronic resource). Mode of access: https://www.legi-france.gouv.fr. По законодательству Италии от налогообложения освобождается прибыль КИК, если итальянский резидент – контролирующее лицо КИК докажет, что ее создание и деятельность не преследуют в качестве основной цели локализацию прибыли в низконалоговой юрисдикции с целью уклонения от налогообложения этой прибыли в Италии. См.: Favi L. Italy CFC Report // CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 358.

Прежнее законодательство о КИК Соединенного Королевства (до реформы 2013 г.) также использовало субъективный критерий «мотив налогоплательщика». Прибыль КИК освобождалась от налогообложения, если «основной причиной операций, в результате которых была получена прибыль КИК за соответствующий налоговый период и которые привели к снижению налогооблагаемой прибыли в Соединенном Королевстве, не являлось получение снижения налоговой базы в Соединенном Королевстве… так же как снижение налогового бремени в Соединенном Королевстве не было основной причиной или причинами существования КИК в юрисдикции ее местонахождения» (перевод мой. – Л.С.). См.: Income and Corporation Taxes Act, § 748 (3) (a) (b).

Использование «теста мотива налогоплательщика» при применении законодательства о налогообложении КИК, однако, неоднократно подвергалось критике Судом ЕС. См., например: Cadbury Schweppes plc and Cadbury Schweppes Overseas Ltd. v. Commissioners of Inland Revenue (Case C-196/04), 12 September 2006. Para. 65, 75 // E.C.R. 2006 I-07995; The Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation v. Commissioners of Inland Revenue (Case C-201/05), 23 April 2008. Para. 79, 80 // E.C.R. 2008 I-02875. В частности, в решении по делу Cadbury Schweppes plc Суд указал: «…чтобы законодательство о налогообложении КИК не противоречило праву Европейских сообществ, налогообложение по правилам о КИК должно исключаться, несмотря на наличие налоговых мотивов налогоплательщика при создании КИК, если КИК объективно существует.

Решение о существовании КИК должно быть основано на объективных фактах (выделено мной. – Л.С.), которые могут быть оценены независимыми третьими лицами, в отношении того, насколько у КИК есть офис, сотрудники и оборудование (перевод мой. – Л.С.)». Цит. по: Cadbury Schweppes plc and Cadbury Schweppes Overseas Ltd. v. Commissioners of Inland Revenue (Case C-196/04), 12 September 2006. Para. 65 // E.C.R. 2006 I-07995.

Разделяя позицию Суда ЕС, отраженную в указанных решениях, полагаем, что использование «теста мотива налогоплательщика» в законодательстве о КИК может затруднить его применение, чревато злоупотреблением со стороны налоговых органов и нарушением принципов определенности налогового права и баланса интересов. Также нельзя не согласиться с точкой зрения Суда ЕС о том, что при принятии решения о налогообложении прибыли КИК или решения о применении в отношении КИК освобождения от налогообложения надо основываться на «объективных факторах», КИК доказывать, что несмотря на то, что формально условия применения российского закона соблюдены, фактически КИК осуществляет реальную экономическую деятельность, не участвует в уклонении от налогообложения, и дополнительному налогообложению в Российской Федерации прибыль КИК подлежать не должна.

На данном этапе помимо сказанного об антиофшорной цели регулирования российского Закона о КИК также свидетельствует наличие в Законе кроме норм дестимулирующего характера, по сути устанавливающих дополнительное налогообложение для налогоплательщиков, инвестировавших за рубеж (так как не делается различие между налогоплательщиками, осуществляющими реальную экономическую которые могут быть оценены независимыми третьими лицами и, таким образом, меньше подвержены риску злоупотреблений.

Фактически применение «объективного теста», рекомендуемого Судом ЕС, или теста «промышленной и торговой деятельности» во французском законодательстве о КИК представляет собой применение «сущностного анализа» деятельности КИК для выявления того, насколько КИК является реально действующей компанией и осуществляет реальную деятельность. И здесь нельзя не согласиться с тем, что в законодательстве о налогообложении КИК предпочтительнее использовать именно «объективные факторы» и «сущностный анализ» деятельности КИК, чем субъективные факторы, категории добросовестности и недобросовестности налогоплательщика, «тест мотивов налогоплательщика». О сущностном анализе см. § 2 гл. 1 настоящей работы.

Следует отметить, что в государствах, в которых применяется «тест мотива налогоплательщика», этот тест используется дополнительно к «объективному тесту». Так, например, по законодательству Франции предусмотрено, что «тест мотива налогоплательщика» считается выполненным (т. е. что налогоплательщик при создании и функционировании КИК не имел в качестве основного мотива налоговый мотив, и, таким образом, прибыль его КИК не облагается), если КИК «имеет в качестве основной деятельности промышленную или торговую деятельность, фактически осуществляемую в государстве своего местонахождения (перевод мой. – Л.С.)» // Code général des impôts, 6 avril 1950, Art. 209B, Para. II–III (еlectronic resource). Mode of access: https://www.legifrance.gouv.fr.

Также стоит отметить, что в некоторых государствах в рамках реформирования законодательства о налогообложении КИК происходит замена «теста мотива налогоплательщика» на более простые в применении тесты, основанные на объективных факторах. Так, например, «тест мотива налогоплательщика» применялся по законодательству США до 1986 г. (до 1986 г. прибыль КИК могла освобождаться от налогообложения, если налогоплательщик – контролирующее лицо КИК – мог доказать, что основной целью его деятельности не была цель уклонения от налогообложения). В 1986 г. такое освобождение была заменено на новое, в соответствии с которым доход КИК освобождается от налогообложения, если этот доход подлежит налогообложению в государстве местонахождения КИК по ставке, превышающей 90 % ставки налога на прибыль корпораций в США. См.: IRC, § 954 (b) (4); Sicular D. R. Op. cit. P. 356.

По нашему мнению, «тест мотива налогоплательщика» или его аналог – категория добросовестности/недобросовестности не должны вводиться в российское налоговое законодательство.

См. п. 2.2 ст. 277 НК РФ.

См. подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

О фискальном (налоговом) суверенитете см.: Шахмаметьев А.А. Международное налоговое право. М.: Международные отношения, 2014. С. 27‒59; Орлов М.Ю. Налог как форма разумного ограничения фискального суверенитета государства // Финансовое право. 2006. № 2; СПС «КонсультантПлюс».

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 13.

См.: Гончаренко И.А., Зарипов В., Брук Б. Закон о деофшоризации // Закон. 2014. № 12. С. 18–28. В частности, по мнению Бориса Брука, «перспективы исполнения данного Закона будут зависеть от многих факторов… Ключевым фактором в выходе бизнеса из офшоров будет… создание государством общих благоприятных условий для ведения бизнеса, что включает в себя (а) создание гибкого гражданского (в том числе корпоративного) законодательства; (б) последовательное внедрение в правоприменительную практику принципа диспозитивности регулирования гражданско-правовых, в частности, корпоративных отношений (чтобы принцип «разрешено все, что не запрещено» не оставался бумажной декларацией); (в) увеличение независимости и профессионализма судов». Гончаренко И.А., Зарипов В., Брук Б. Закон о деофшоризации. С. 20.

По Закону от 15 февраля 2016 г. обязанность об уведомлении теперь распространяется только на учредителей иностранной структуры без образования юридического лица и не распространяется на бенефициаров структуры.

См. п. 2 ст. 129.6 НК РФ.

См. п. 1 и 2 ст. 129.6 НК РФ.

Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 19. Некоторые ученые объясняют достаточно высокий уровень единообразия правил о КИК тем, что в отличие от иных норм национального права правила о КИК во всех государствах разрабатывались с учетом предшествующего опыта других государств (помимо США, где правила налогообложения изначально были разработаны). Так, в Германии в 1972 г. правила были разработаны с учетом законодательства о КИКСША. В дальнейшем Франция и Япония, принимая законодательство о КИК, во многом руководствовались опытом Германии. См. подробнее: Aigner, Scheuerle, Stefaner. General Report / CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 17. См. также: Avi-Yonah R.S., Halabi O. US Subpart F Legislative Proposals: A Comparative Perspective // Law and Economics Working Papers. 2012. Paper 69 (еlectronic resource). URL: http://repository.law.umich.edu/ law_acon_current/69 (дата обращения: 06.04.2016). P. 5‒6.

Перевод мой. OECD. См.: Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 9–69.

Ibid. P. 9–10.

IRC. § 957 (a).

Income Tax Act, RSC 1985. С. 2 (5^>th Supp.). § 91‒95.

AStG. § 7–9.

Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 30; IRC. § 957 (a).

Ibid. P. 30

Brauner Y., Herzfeld M. IFA, United States National Branch Report // Cahiers de Droit Fiscal International. 2013. Vol. 98a (далее – IFA, USA National Report). P. 792.

Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 30; IFA Germany National Report. P. 331; Lampert S., Bittermann J-N., Harms B. The CFC Regime in Germany // European Tax Studies. 2013‒2014. № 20. P. 20‒33 (далее – Lampert and others. The CFC Regime in Germany).

Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 29‒30.

Ibid. P. 30.

Code général des impôts, 6 avril 1950. Art. 209B I-1.

См. п. 2 ст. 25.13 НК РФ.

Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015.

Ibid. P. 65.

Ibid. P. 19.

Code général des impôts, 6 avril 1950. Art. 209B.

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… Para. 24 at P. 21.

Так, например, по американским правилам классификации юридических лиц (check the box rules) допускается по выбору американского налогоплательщика ряд компаний, входящих в одну группу, где он является бенефициаром, признавать единым юридическим лицом. Эта часть компаний соответственно становится disregarded entities, в результате чего денежные потоки между этими «связанными» компаниями не учитываются для целей налогообложения. См.: Department of the Treasury. The Deferral of Income… P. 175. Правила check the box использовались для уклонения от налогообложения по правилам КИК несколькими транснациональными компаниями. См.: Fuest and Оthers. Tax Planning by Multinational Firms. P. 312. ОЭСР предлагает изменить применение подобных правил для целей КИК и признавать доходом КИК денежные выплаты, сделанные в ее адрес, несмотря на статус участвующих лиц как disregarded entities. См.: OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… Para. 24 at Р. 21.

См. п. 2 ст. 11 НК РФ.

Прибыль иностранной структуры без образования юридического лица освобождается от российского налогообложения, если соблюдаются все следующие условия: а) учредитель (основатель) такой структуры после ее создания (основания, учреждения) в соответствии с личным законом этой структуры и учредительными документами не вправе получать активы этой структуры в свою собственность; б) права учредителя (основателя) такой структуры, связанные с его личным статусом в этой структуре (включая права на отчуждение имущества, определение выгодоприобретателей (бенефициаров) и иные права) в соответствии с личным законом этой структуры и ее учредительными документами, не могут после ее создания быть переданы иному лицу, за исключением случаев передачи прав в порядке наследования или универсального правопреемства; в) учредитель (основатель) такой структуры не вправе получать прямо или косвенно какую-либо прибыль (доход) структуры, распределяемую между всеми ее участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами) (п. 7 ст. 25.13-1 НК РФ).

См., например: Шахмаметьев А.А. Указ. соч. С. 101–108; Еременок В.В. Налоговое резидентство юридических лиц: правовое регулирование в Великобритании и опыт ОЭСР: Дис. … канд. юрид. наук. М., 2013.

Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 30.

TIOPA. Part 9A. Chapter 20. § 371 TB.

Ibidem.

TIOPA. Part 9A. Chapter 20. § 371 TB.

Foreign Transaction Tax Act., Section 7 (1). Цит. по: IFA, Germany Report. P. 331.

Cм. подп. 1 п. 1 ст. 25.13 НК РФ.

См. подп. 3 п. 1 ст. 246.2 НК РФ.

См. п. 2 ст. 246.2 НК РФ.

Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 32.

Ibid. P. 31.

IRC. § 951 (b).

IRC. § 957 (a).

Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 31.

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 25.

Ibidem.

Ibid. P. 24; Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 32‒33.

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 24.

IRC. § 958.

IRC. § 958 (a) (1) (B); Treasury Regulations § 1. 958-1(a)(2).

Treasury Regulations. § 1. 958-1(a)(2).

См. п. 3 ст. 25.13 НК РФ.

IFA. Germany National Report. P. 331.

Code général des impôts. 6 avril 1950. Art. 209B (2).

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 24.

Ibidem.

Ibidem.

TIOPA. Part 9A. Chapter 18, § 371 RB (2).

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 24.

Ibidem.

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 24.

Ibidem.

Ibidem.

Ibid. P. 25. Основание в виде наличия фактического контроля дополнительно к иным формам контроля для признания лица контролирующим лицом КИК используется также в Австралии, Италии, Израиле, Новой Зеландии. См.: Avi-Yonah R.S., Halabi O. US Subpart F Legislative Proposals: A Comparative Perspective // Law and Economics Working Papers. 2012. Paper 69 (еlectronic resource). URL: http://repository.law. umich.edu/law_acon_current/69 (дата обращения: 06.04.2016) P. 8.

TIOPA. Part 9A. Chapter 18. § 371 RB.

Ibidem.

Ibid. § 371 RE.

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 25.

Ibidem.

Ibidem.

Пункт 6 ст. 25.13 НК РФ.

Пункт 7 ст. 25.13 НК РФ. Российское законодательство использует понятие фактического контроля также в отношении иностранных структур без образования юридического лица. Осуществлением контроля над такой структурой признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые лицом, осуществляющим управление активами данной структуры, на распределение полученной прибыли (дохода) после налогообложения в соответствии с личным законом и (или) учредительными документами этой структуры. См. п. 8 ст. 25.13 НК РФ.

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 24.

Здесь не имеется в виду ситуация, когда существует управляющая компания КИК. В п. 14 ст. 25.13 НК РФ предусмотрено исключение, согласно которому «признание управляющего лица иностранного инвестиционного фонда (паевого фонда или иной формы осуществления коллективных инвестиций) налоговым резидентом Российской Федерации, а равно факт осуществления таким управляющим лицом деятельности по управлению активами такого фонда (компании) на территории Российской Федерации сами по себе не являются основаниями для признания этого фонда (компании) контролируемой иностранной компанией, для которой контролирующим является указанное управляющее лицо».

Емельянцева М.В. О двойном налогообложении в российском налоговом законодательстве // Законодательство. 2011. № 9. С. 10.

Там же.

В отличие от Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-I «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», где в ст. 6 закреплялся принцип однократности налогообложения, ст. 3 действующего НК РФ такой принцип не содержит.

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 65.

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P 65.

Ibidem.

Comparative Income Taxation… P. 380‒384; OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 25.

Denmark Report / CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 143.

Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 55.

TIOPA. Part 9A. Chapter 2. § 371 BD.

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 25.

Ibid. P. 25‒27.

Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 55.

«Американским лицом» или, по терминологии американского закона, US person, признается американский гражданин, американский резидент, американская корпорация, партнерство, фонд (estate), траст / IRC. § 957 (c), 7701 (a)(30).

Если говорить точнее, то американский законодатель не оперирует термином «контролирующее лицо», а использует термин «shareholder», или «акционер». См.: IRC. § 951(b).

IRC. § 957 (a).

Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 10.

Code général des impôts. 6 avril 1950. Art. 209B, I-1.

Section 7(6) Sentence 1 of the Foreign Transaction Tax Act (цит. по: IFA, Germany National Report. P. 331‒332).

IFA, Germany National Report. P. 332.

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 28.

Ibid. P. 25.

Ibid. P. 28.

Ibid. P. 26.

Ibidem.

Ibid. P. 28.

См. п. 3 ст. 25.13 НК РФ.

Следует отметить, однако, что после принятия поправок в законодательство о налогообложении КИК от 15 февраля 2016 г. в соответствии с п. 8 и 10 ст. 25.14 НК РФ налогоплательщики, которые признаются контролирующими лицами КИК на основании принадлежности им 10 % + участия в КИК, в случае, если они не знали о том, что совокупно всем российским резидентам в указанной КИК принадлежит 50 % участия, и в результате не исполнили возложенной на них обязанности по направлению уведомлений в налоговый орган о принадлежащей им КИК, вправе представить в налоговый орган одновременно с уведомлением о КИК соответствующие пояснения и документы, подтверждающие, что им не было известно о данных фактах. Кроме того, такие миноритарные акционеры освобождаются от ответственности в виде штрафов за несвоевременное представление уведомления о КИК. Указанное является неким дополнительным актом законодателя в пользу защиты прав налогоплательщиков, однако носит ограниченный характер и не меняет сущностного нарушения российским законом концепции правил налогообложения КИК о том, что налог на прибыль КИК должны уплачивать только лица, контролирующие КИК и пользующиеся своим контролем для уклонения от налогообложения. Так, даже если лицо – миноритарный акционер будет освобождено от штрафа за неподачу уведомления о КИК, этот акционер тем не менее не освобождается по закону от обязанности уплатить налог на соответствующую долю прибыли КИК.

Например, в Италии. Подробнее см.: CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 18.

Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 17; Национальный отчет Эстонии // CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 176.

Национальный отчет Венгрии // CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 307.

Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 7.

CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 18.

См. ст. 25.13 НК РФ.

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 43.

Такой подход применяется в Канаде (Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 10); США (IRC. § 952 (a)(2)); Германии (Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 24; Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 34); Великобритании (IFA. UK National Report. P. 771).

Указанный подход используют, например, во Франции, где, если иностранная компания признается КИК, то весь ее доход подлежит включению в налогооблагаемую базу французских контролирующих лиц КИК пропорционально их долям участия. При этом интересно, что здесь на первом этапе также не применяется категориальный анализ и не анализируется, какой доход (пассивный, активный, от «связанных» сторон или иной) получает КИК. Для определения того, будет ли доход КИК облагатьсякак доход французских акционеров, применяется сущностный анализ деятельности КИК (подробнее о сущностном анализе см. далее). Так, доход КИК не будет облагаться налогом, если: а) КИК располагается в государстве – члене ЕС и не является полностью искусственным образованием (artificial arrangement), созданным в иностранном государстве с целью обхода французских правил налогообложения; б) если КИК располагается в государстве – не члене ЕС и основной целью ее деятельности является цель иная, чем цель локализации дохода в низконалоговой юрисдикции, а также, что КИК осуществляет производственную и коммерческую деятельность в стране своего местонахождения. См.: Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 22–23.

В Дании также весь доход КИК (как его пассивная часть, так и активная часть) будет вменяться акционерам в качестве налогооблагаемого, если на первом этапе будет установлено, что в целом доход КИК более чем на 50 % состоит из сомнительного дохода и активы такой КИК более, чем на 10 % состоят из «финансовых инструментов». «Сомнительным» признается доход в виде процентов, дивидендов, прироста капитала и т. п. См.: Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 35.

Схожий подход используется в России: на первом этапе применяется категориальный анализ и определяется, какую долю доходов КИК составляют доходы от «пассивной» деятельности. Если пассивные доходы превышают 20 % общего дохода КИК, то весь доход КИК будет вменяться российским контролирующим лицам в качестве облагаемого пропорционально их долям участия (см. подробнее далее).

Весь доход КИК признается налогооблагаемым также по законодательству Китая. См.: Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 12.

Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 34.

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 44.

Ibidem.

Такое исключение применяется по законодательству Германии, где дивиденды, полученные КИК от своих дочерних компаний, не включаются в налогооблагаемый доход. См.: Section 8(1)(8) of the Foreign Transaction Tax Act cited in Germany CFC Report. P. 334.

См. п. 5 и 6 ст. 25.13-1 НК РФ.

По законодательству некоторых стран (например, Германии) проценты также могут признаваться активными доходами, однако не включаемыми в налогооблагаемую базу КИК, например, если, акционеры КИК докажут, что займ, по которому были начислены проценты, изначально был получен КИК в иностранной юрисдикции (не юрисдикции КИК и не юрисдикции ее акционеров) и был выдан компаниям, которые в основном ведут активную экономическую деятельность. См.: Germany CFC Report. P. 334.

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 45.

Ibidem.

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 46.

Ibidem.

Ibidem.

Доход от «связанных» сторон (foreign base company income) включает помимо foreign personal holding company income (т. е. пассивных типов дохода, налогооблагаемых по правилам о КИК) также следующие виды доходов: доход от продажи товаров (foreign base company sales income); доход от оказания услуг (foreign base company services income); доход от нефти (foreign base company oil income), в получении которого так или иначе участвуют взаимозависимые с КИК компании (см.: IRC, § 952 (a); Treasury Regulations, § 1.952-1(a) (2)). США используют широкий подход. Доход от «связанных» сторон включает доход, полученный КИК от продажи имущества или товаров, если товары или имущество были произведены в стране с юрисдикцией иной, чем юрисдикция КИК, и реализуются для использования в стране с юрисдикцией иной, чем юрисдикция КИК. Также обязательным условием признания такого дохода КИК доходом subpart F income является условие о том, что такой доход должен быть получен КИК от продажи товара или имущества, произведенного «связанной» стороной для независимой стороны, и, наоборот, получен от продажи «связанной» стороне товара, если товар был приобретен у независимой стороны (см.: IRC, § 954 (d)(1); IFA, USA National Report. P. 796). Соответствующие требования применяются для определения дохода, полученного вместе со «связанными» сторонами от оказания услуг и от продажи нефти (см. соответственно: IRC, § 954 (e) и (g)).

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 46.

Ibidem.

Ibidem.

Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 35.

Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 10.

По законодательству США налогооблагаемым у американских акционеров доходом КИК признается так называемый subpart F income, который включает в себя следующие категории доходов КИК: 1) пассивные доходы (foreign personal holding company income); 2) доход от продажи товаров (foreign base company sales income); 3) доход от оказания услуг (foreign base company services income); 4) доход от нефти (foreign base company oil income) (см.: IRC, § 952 (a)(2)). Про доход от продаж, оказания услуг и доход от нефти указывалось ранее. Что касается пассивных доходов (foreign personal holding company income), то эта категории доходов включает в себя: a) дивиденды, проценты, ренту, роялти, аннуитеты; б) доходы от ряда сделок с имуществом (доходы от продажи инвестиционных активов, акций и долей участия в партнерствах); в) доходы от товаров, торгующихся на бирже; г) доходы от реализации валютных ценностей; д) доходы, сравнимые с процентным доходом; е) доходы, выплаченные взамен дивидендов; ж) доходы от некоторых контрактов (см.: IRC, § 954 (c)(1)(A)-(H); IFA, USA National Report. P. 795).

В Великобритании налогом по правилам о КИК будут облагаться все виды доходов КИК, которые не были исключены из налогооблагаемой базы в результате применения исключений (gateway test), последние могут включать различные категории доходов, а не только пассивные виды доходов (см.: IFA, UK National Report. P. 771).

В Германии налогооблагаемым доходом КИК признаются только пассивные доходы. При этом в законодательстве используется нестандартный комплексный подход определения того, что относится к пассивным доходам. Вернее, как такового определения пассивных доходов немецкий закон не дает. Напротив, в нем дается исчерпывающее определение (закрытый перечень) активных доходов, а пассивными названы все иные доходы, которые не попадают в категорию активных. Активными доходами признаются доходы от: а) сельскохозяйственной деятельности и лесообрабатывающей промышленности; б) производственной и коммерческой деятельности; в) деятельности, связанной с добычей и реализацией полезных ископаемых; г) торговой деятельности и оказания услуг, если только это не происходит в рамках сделки КИК с немецким акционером этой КИК или связанным с ним лицом; д) сделок с объектами интеллектуальных прав, но только если объекты интеллектуальных прав являются результатом научно-исследовательской деятельности самой КИК; е) распределения прибыли (в том числе дивидендов); ж) реализации ценных бумаг; з) банковской и страховой деятельности, если только эта деятельность не связана с оказанием услуг немецким контролирующим лицам КИК или лицам, связанными с ними; и) лизинговой деятельности (см.: Section 8(1) of the Foreign Transaction Act. Цит. по: IFA, Germany National Report. P. 333‒334. См. также: Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 34; Lampert and others. The CFC regime in Germany. P. 24; Weiss. Recent Developments in the German Tax Treatment of CFCs. P. 440).

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 47.

Ibidem.

Ibidem.

Treasury Regulations, 1.954-3(a)(4)(iv)(a), (b). Существенным признается вклад сотрудников КИК, если они участвуют в производстве и создании имущества и товаров, продаваемых КИК, а именно осуществляют руководство производственной деятельностью, а также участвуют в полном цикле производства и реализации товаров – от подбора и закупки сырья до производства, решения вопросов логистики, осуществления контроля качества и разработки и использования объектов интеллектуальной деятельности.

Ссылка на английское законодательство дана в Отчете OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 53.

Ссылка на южноафриканское законодательство дана в Отчете OECD. Ibid. P. 54.

Ibid. P. 47.

Ссылка на южноафриканское законодательство дана в Отчете OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 47.

OECD. Controlled Foreign Company Legislation… P. 40.

Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 10.

Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 34.

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 51.

OECD. Controlled Foreign Company Legislation… P. 40; CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 19.

Section 8(3) of the Foreign Transaction Act, цит. по: IFA, Germany National Report. P. 332.

Code général des impôts, 6 avril 1950. Art. 209B I-1, 238A.

Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 26.

Ibid. P. 36.

Ibid. P. 44.

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 51.

См. п. 4 и 5 ст. 309.1 НК РФ.

См. п. 5 ст. 309.1 НК РФ.

См. п. 3 ст. 25.13-1 НК РФ.

Дополнительные условия освобождения прибыли активных иностранных холдинговых и субхолдинговых компаний закреплены в п. 5 и 6 ст. 25.13-1 НК РФ.

См. там же.

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 51.

См. п. 4 ст. 309.1 НК РФ.

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 51. Указанный подход является выражением применения государствами так называемого корпоративного или юрисдикционного подхода (о применении юрисдикционного подхода см. далее).

См. подп. 1 п. 1 ст. 105.15 НК РФ.

См. п. 9 ст. 307 НК РФ.

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… Para. 83. Р. 47.

Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // Вестник ВАС РФ. 2006. № 12.

См. подп. 3 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ.

Приказ ФНС России от 4 марта 2016 г. № ММВ-7017/117@ «Об утверждении Перечня государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией» (зарегистрирован в Минюсте России 22 марта 2016 г. № 41486) (электронный ресурс) // СПС «КонсультантПлюс».

Проект приказа ФНС России «Об утверждении Перечня государств и территорий, не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией» (электронный ресурс) // СПС «КонсультантПлюс».

Письмо ФНС России от 14 октября 2015 г. № ОА-3-17/3833@; Письмо Минфина России от 7 октября 2015 г. № 03-08-05/57368 (электронный ресурс) // СПС «КонсультантПлюс».

Стоит оговориться, что Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Федеративной Республики Бразилия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 22 ноября 2004 г. «не вступила в силу и не применяется» (см.: Письмо Минфина России от 12 февраля 2014 г. № 03-08-06/5641 (электронный ресурс) // СПС «КонсультантПлюс»). В отношении проекта перечня, который был принят 4 марта 2016 г., ФНС России на официальном сайте www.nalog.ru разъяснила, что «в перечень включены государства и территории, с которыми у Российской Федерации в настоящее время отсутствуют международные договоры об избежании двойного налогообложения, а также страны, с которыми указанные договоры заключены, но пока не вступили в силу». По всей видимости, Бразилию можно отнести ко второй группе стран, с которыми «договоры заключены, но пока не вступили в силу (выделено мной. – Л.С.)».

Письмо ФНС России от 14 октября 2015 г. № ОА-3-17/3833@; Письмо Минфина России от 7 октября 2015 г. № 03-08-05/57368 (электронный ресурс) // СПС «КонсультантПлюс».

В приказе ФНС России от 4 марта 2016 г. говорится об обязанности представлять ежегодно не позднее 1 октября предложения по внесению изменений в перечень ФНС.

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 57.

Помимо Германии такой же подход применяется, например, во Франции, Норвегии и др. См.: Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 38.

Section 10 (3) of the Foreign Transaction Tax Act cited in IFA, Germany National Report. P. 335.

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 57.

Ibidem.

Ibid. P. 58.

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 58.

См. п. 1 ст. 309.1, а также п. 1 ст. 25.15 НК РФ.

См. п. 1.3 и 1.4 ст. 309.1 НК РФ.

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 62.