3) использование государством транзакционного или корпоративного подхода (Transactional v. Entity approaches), когда сомнительным доходом может признаваться весь доход КИК, облагаемый по ставке ниже установленного законодательством минимума.

При этом, как правило, в зарубежном законодательстве используется комплексная система определения облагаемого дохода КИК, которая включает в себя два этапа. На первом этапе определяется, какой доход, в принципе, получает КИК и какова среди этого дохода доля такого, который потенциально может вызывать сомнения с точки зрения BEPS. Так, если будет определено, что основной доход КИК является «сомнительным» (например, в основном, когда КИК получает пассивные доходы или доходы от связанных компаний либо ее доход является сомнительным потому, что с точки зрения сущностного анализа деятельность КИК не является реальной экономической деятельностью) и, следовательно, облагаемым, тогда в рамках второго этапа определяется, какая доля дохода КИК должна вменяться контролирующему лицу и облагаться налогом. На этом этапе законодательство государств различается: некоторые государства[255] облагают налогом только долю дохода контролирующего лица (например, только пассивные доходы и другие виды сомнительных доходов), другие государства (и это является преобладающей практикой) хотя могут использовать категориальный анализ на первом этапе, на втором этапе вменяют акционеру (контролирующему лицу КИК) в качестве налогооблагаемого весь доход КИК[256].

Исключением из правила является, например, законодательство Бразилии, где нет двух указанных этапов, а налогом облагается весь доход КИК[257].

Далее мы подробнее рассмотрим указанные подходы к определению дохода КИК.

1) Определение налогооблагаемого дохода КИК в зависимости от отнесения его к категории (категориальный анализ – categorical analysis)

В зарубежном законодательстве признаются «сомнительными» в основном следующие три категории доходов: а) определенные виды доходов, закрепленные в законодательстве как «сомнительные» («пассивные доходы»); б) «доходы от связанных сторон» или в) доходы, источником которых является территория иная, чем территория местонахождения КИК[258].

а) Определение пассивных доходов в законодательстве (так называемый юридический категориальный анализ[259])

Следующие категории доходов, как правило, признаются пассивными: дивиденды – изначально они были основной категорией дохода, признаваемого налогооблагаемым доходом КИК. При этом, однако, в некоторых случаях дивиденды могут признаваться активным доходом и исключаться из налогооблагаемой базы акционера КИК. К таким дивидендам относятся, во-первых, так называемые активные дивиденды – дивиденды от распределения прибыли дочерней компании, доходную базу которой составляют активные доходы («дивиденды, выплаченные из активных доходов»); во-вторых, дивиденды, полученные КИК, в случае если таковые относятся к категории дивидендов, освобождаемых по правилам государства резидентства акционера (контролирующего лица) КИК, т. е. если бы такие дивиденды были получены не КИК, а напрямую акционером КИК и они освобождались от налогообложения в стране его налогового резидентства[260]; в-третьих, если основным видом деятельности КИК является торговая деятельность или деятельность по операциям с ценными бумагами.

Стоит отметить, что по российскому законодательству о КИК активные дивиденды, полученные активными иностранными холдинговыми и субхолдинговыми компаниями, также освобождаются от налогообложения[261];

• проценты – они также традиционно признаются пассивным доходом, который может вызывать сомнения с точки зрения BEPS, поскольку с помощью процентов доход может искусственно переноситься на получателя процентного дохода, в то время как плательщик процентов – материнская компания КИК заявляет соответствующие расходы для уменьшения налогооблагаемой прибыли