В соответствии с корпоративным подходом[288] все доходы КИК независимо от типа будут облагаться налогом как доходы акционера (контролирующего лица) КИК, если она расположена в юрисдикции, которая рассматривается в качестве низконалоговой или безналоговой. По этой причине указанный подход также часто именуют «юрисдикционным»[289].

В зарубежном законодательстве применяется несколько способов определения низконалоговых (безналоговых) юрисдикций.

По законодательству большинства государств доход КИК будет облагаться в «руках» акционеров, если доход КИК в месте ее расположения облагается по ставке ниже определенного минимума, например определенного процента от номинальной или эффективной налоговой ставки. Иногда в качестве основания для сравнения может использоваться не эффективная налоговая ставка, а фактическая сумма налогов, уплаченная КИК в стране местонахождения, с суммой, которая должна бы быть уплачена в стране резидентства контролирующих лиц КИК, если бы прибыль КИК рассчитывалась по законодательству страны налогового резидентства контролирующих лиц.

Так, в Германии доход КИК будет облагаться у немецких акционеров, если эффективная налоговая ставка при налогообложении КИК в стране ее местонахождения составила менее 25 % от ставки налога, применяемого в Германии. При этом для определения эффективной ставки налога размер дохода КИК рассчитывается по немецким правилам. Также действует правило, что налог КИК должен не просто «причитаться» с КИК, а должен быть реально уплачен КИК в стране местонахождения[290].

Во Франции доход КИК будет облагаться налогом как доход французских акционеров КИК, если эффективная ставка налогообложения КИК в стране местонахождения составила меньше 50 % от ставки корпоративного налога, действующей во Франции (в настоящий момент она составляет 33,33 %)[291].

В некоторых странах существуют утвержденные списки юрисдикций («черные» и «серые»), которые признаются офшорными, и в случае нахождения КИК в таких юрисдикциях доход КИК будет облагаться как доход акционеров. Например, «черные» списки офшорных юрисдикций приняты в Греции[292], Италии[293], Мексике[294].

Ни в Германии, ни во Франции утвержденных «черных» или «серых» списков юрисдикций нет.

Представляется, что подход, согласно которому используется эффективная ставка налогообложения для определения офшорных юрисдикций, имеет преимущества по сравнению с подходом, ориентированным на номинальную налоговую ставку или на существующие «черные» и «серые» списки офшоров. Так, помимо традиционных офшоров, где, как правило, номинальная ставка корпоративного налога стремится к нулю, первый подход позволяет применять законодательство о КИК к компаниям в странах с традиционно высокой номинальной ставкой налогообложения, но предусматривающих различные льготные налоговые режимы для ряда компаний или освобождающих от налога ряд доходов (как например, в Нидерландах или Швейцарии).

В результате указанный подход является более гибким и служит более эффективному применению правил налогообложения КИК.

В целом ОЭСР рекомендует использовать любой из указанных подходов – транзакционный или юрисдикционный ‒ в зависимости от того, который из них в большей степени соответствует потребностям и целям каждого государства, при условии, что государство будет максимально способствовать тому, чтобы налогообложению по правилам КИК подвергались только те доходы КИК, которые вызывают сомнения с точки зрения BEPS