При втором подходе доход признается реальным (и необлагаемым) пропорционально объему реально осуществляемой КИК деятельности. Так, например, если расчет покажет, что из объема деятельности, который необходимо осуществить для получения того объема дохода, который был задекларирован КИК, она осуществила только 75 %, то только 75 % дохода будут признаны реальным необлагаемым доходом КИК, а 25 % дохода будут признаны сомнительными и будут включены в налогооблагаемую базу контролирующих лиц КИК[278].

Среди наиболее используемых в зарубежной практике методов проведения сущностного анализа выделяют[279] следующие три:

1) определение того, насколько вклад сотрудников КИК в получение общего дохода КИК является существенным. Только если вклад «местных» сотрудников КИК в ее доход был существенным, такой доход не будет признан сомнительным. Этот метод используется, например, в США[280];

2) проведение функционального анализа, когда анализируется то, какую роль КИК занимает в группе компаний, насколько по сравнению с другими «связанными» компаниями группы она осуществляет важные функции, имеет активы и несет риски, связанные с получением дохода. Доход КИК будет освобождаться от налогообложения по мере того, насколько он соответствует выполняемым функциям. Такой подход используется, например, в Великобритании[281];

3) определение того, насколько КИК имеет необходимые мощности (офис, оборудование, производственные мощности, а также сотрудники с соответствующими навыками и умениями) в юрисдикции своего местонахождения для получения дохода. В случае отсутствия необходимых мощностей доход такой КИК будет признаваться сомнительным и полностью либо пропорционально (в зависимости от подхода) будет включаться в налогооблагаемую базу. Такой метод используется, например, в ЮАР[282].

ОЭСР рекомендует использовать сущностный анализ не как отдельно взятый самостоятельный способ определения налогооблагаемого дохода КИК, а как дополнительный, например, к категориальному анализу.

В этом случае, несмотря на возросший уровень налогового администрирования, ОЭСР[283] указывает на следующие положительные моменты использования сущностного анализа:

– использование налоговыми органами сущностного анализа деятельности КИК будет препятствовать налогоплательщикам с целью обхода правил КИК искусственно изменять категорию дохода, особенно когда речь идет о доходах, которые с определенной долей относительности можно характеризовать и как активные, и как пассивные (доходы от объектов интеллектуальной собственности, доходы от электронной коммерции и т. п.);

– сущностный анализ в отличие от категориального основывается на фактических данных, часто цифровых, поэтому его результаты легко проверить (например, о количестве сотрудников, наличии действующего офиса, активов, функций КИК и т. п.). Сущностный анализ может основываться на данных о расходах компании для определения характера и объема ее деятельности. Определение того, какие доходы являются пассивными и сомнительными, требует большего субъективного анализа со стороны налоговых органов, особенно в свете того, что коммерческая деятельность развивается и возникают все новые и новые виды доходов, которые может быть сложно отнести к определенной категории[284].

3) Использование государством транзакционного или корпоративного подхода (Transactional v. Entity approaches)

Транзакционный подход предполагает, что только отдельные виды доходов акционера (контролирующего лица) КИК будут признаваться налогооблагаемыми независимо от места ее расположения