На сегодняшний день российское законодательство не содержит подобных оговорок.

Во-первых, признавая лицо с 25 %-ным участием в КИК контролирующим лицом, Закон о КИК не содержит дополнительного требования о том, что лицо признается контролирующим, только если 25 % участия в капитале или голосующих акциях дают ему контрольный пакет. По нашему мнению, подобное дополнение является важным.

Во-вторых, представляется разумным и справедливым для признания миноритарных акционеров контролирующими лицами КИК дополнительно к условию о наличии у каждого из низ доли 10 % + и условию о том, чтобы более 50 % участия в этой КИК в целом принадлежало российским резидентам, добавить обязательный критерий о наличии аффилированности акционеров, имеющих в совокупности 50 % + участия в КИК, или условие о доказанности фактического принятия такими миноритариями согласованных решений в отношении распределения прибыли КИК. По сути, указанное будет представлять собой аналог концепции ОЭСР acting – in – concert.

Помимо различий в определении уровня и формы контроля законодательство разных государств может отличаться в зависимости от того, какое лицо признается контролирующим – физическое или юридическое. В большинстве государств используется широкое понятие акционера (контролирующего лица) КИК, которое охватывает собой физических и юридических лиц, и, как например в Австралии и Италии, прочие некорпоративные образования – партнерства, трасты и т. п.[248]

В некоторых государствах, например в Эстонии, правила о налогообложении КИК применяются только к акционерам – физическим лицам[249]. В Венгрии[250], Бразилии[251], напротив, правила КИК применяются только к акционерам – юридическим лицам[252]. В Российской Федерации контролирующим лицом может быть признано только физическое или юридическое лицо, являющееся российским налоговым резидентом[253].

Понятие налогооблагаемого дохода КИК

После того как было установлено, что иностранная компания является КИК, следующим важным элементом правил КИК является определение того, какая часть дохода (или весь доход) КИК может вызывать сомнения с точки зрения BEPS (т. е. потенциально использоваться для уклонения от налогообложения и «размывания» национальной налоговой базы страны, резидентами которой являются контролирующие лица КИК), поскольку «антиуклонительная» цель правил КИК предполагает, что дополнительному налогообложению у контролирующих лиц должна подвергаться (прежде всего или только) такая часть дохода КИК.

В зарубежном законодательстве используются различные подходы для определения налогооблагаемого дохода КИК. В обобщенном виде они представлены в Отчете ОЭСР «О построении эффективных правил КИК» (перевод мой. – Л.С.)[254] и включают следующие три основных подхода:

1) определение налогооблагаемого дохода КИК в зависимости от того, относится такой доход к категории сомнительных доходов или нет («категориальный анализ» – сategorical analysis). Сомнительным доходом могут признаваться: а) определенные виды доходов, закрепленные в законодательстве как сомнительные (как правило, пассивные доходы); б) «доходы от связанных сторон» или в) доходы КИК, полученные за пределами юрисдикции местонахождения КИК;

2) определение налогооблагаемого дохода КИК в зависимости от характера деятельности КИК («сущностный анализ» – substance analysis), когда сомнительными признаются доходы КИК, которая является по сути «пустой» фиктивной компанией, не осуществляющей реальной экономической деятельности и не имеющей ресурсов для получения таких доходов;