Для определения КИК и признания лица контролирующим ОЭСР также рекомендует использовать комбинированное основание контроля, которое включало бы как минимум применение оснований юридического и экономического контроля либо юридического и фактического[213]. При этом в Отчете ОЭСР указывается, что применение основания фактического контроля может усложнять администрирование правил КИК и не всегда является прозрачным, поэтому его стоит использовать в отдельно взятых случаях[214] и только в качестве дополнительного критерия признания лица контролирующим, а не в качестве единственного самостоятельного критерия[215].

В ст. 25.13 НК РФ указывается, что контролирующим лицом организации может быть признано лицо, не отвечающее признакам, установленным п. 3 ст. 25.13 (т. е. не имеющее признаков формального юридического контроля над КИК), но «осуществляющее контроль над такой организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей»[216].

Таким образом, российский законодатель для признания лица контролирующим лицом КИК использует как основание формально-юридического контроля (прямого и косвенного участия лица в компании), так и основание фактического контроля. При этом указанные основания в российском законодательстве используются не комбинированно, а альтернативно: лицо может признаваться контролирующим на основании фактического контроля независимо от юридической принадлежности ему долей/акций в КИК.

«Осуществлением контроля» по российскому законодательству о КИК признается «оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения (выделено мной. – Л.С.), принимаемые этой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и этой организацией и (или) иными лицами»[217].

Таким образом, российское законодательство содержит максимально широкое определение оснований фактического контроля, учитывающее все критерии определения такого контроля, предложенные в Отчете ОЭСР. При этом российское законодательство дополнительно по сравнению с рекомендациями ОЭСР расширяет понятие фактического контроля, допуская признание фактического контроля над КИК лицом в силу любых «иных особенностей отношений» между этим лицом и КИК.

По нашему мнению, такое расширение понятия «фактический контроль» является чрезмерным в свете рекомендаций ОЭСР использовать данное понятие в отдельных случаях. Как указывает ОЭСР[218], применение фактического контроля как основания для признания лица контролирующим «во всех случаях» потребует чрезмерной субъективной оценки налоговых органов и может приводить к нарушению принципа определенности.

Как представляется, использование понятия «фактический контроль» в том виде, в каком указанное понятие на данный момент содержится в российском законодательстве, допускает чрезмерную свободу усмотрения российских налоговых органов и будет нарушать принцип определенности. Было бы разумным, на наш взгляд, следуя рекомендациям ОЭСР, ограничить применение понятия «фактический контроль» более четкими критериями и отдельными случаями, исключающими его расширительное толкование.

Помимо сказанного, использование критерия фактического контроля в качестве самостоятельного критерия признания лица контролирующим не только противоречит рекомендациям ОЭСР, но и, по нашему мнению, является недостатком российского законодательства о КИК.