Тем не менее ОЭСР отмечает[204], что экономический контроль, равно как юридический, является во многом «механическим» тестом, так как зависит от формальных признаков – наличия или отсутствия у лица формальных прав на прибыль и активы КИК и, таким образом, не исключает возможность «обхода» правил со стороны налогоплательщиков. С целью противодействовать возможному «обходу» со стороны налогоплательщиков правил об экономическом основании контроля ОЭСР рекомендует использовать дополнительно для признания лица контролирующим основание фактического контроля.

На основании критерия фактического контроля лицо может быть признано контролирующим, если это лицо осуществляет или может осуществлять определяющее влияние на деятельность КИК[205]. В зарубежном законодательстве используются различные критерии для признания наличия у лица возможности осуществлять «определяющее влияние» на деятельность КИК. Лицо может признаваться имеющим фактический контроль над КИК, если от него зависит принятие ключевых решений, определяющих основные направления деятельности КИК ( top-level decisions); либо это лицо осуществляет руководство или имеет влияние на текущие дела КИК ( day-to-day activities); либо если между лицом и КИК существуют специальные договорные отношения (например, в силу договора на управление), которые позволяют этому лицу оказывать определяющее влияние на деятельность КИК[206].

Наконец, помимо наличия юридического, экономического, фактического контроля ОЭСР предлагает использовать для определения контролирующего лица КИК понятие контроля в соответствии с правилами международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) о консолидации и понятии контроля[207]. В частности, предлагается признавать резидента контролирующим лицом КИК в случае, если при аудите его финансовой отчетности финансовые данные КИК «консолидируются» вместе с финансовыми данными резидента. ОЭСР указывает, что данный критерий контроля, однако, скорее всего, не привнесет чего-либо кардинально нового в порядок определения контролирующих лиц, поскольку правила МСФО для консолидации предусматривают во многом те же требования юридического и экономического контроля как основания для консолидации отчетности компаний, т. е. наличие голосующих акций или возможности оказывать определяющее влияние на деятельность компании, чья отчетность подлежит консолидации[208].

В зарубежной практике основания признания лица контролирующим по большей части используются комбинированно[209].

Например, после реформы правил налогообложения КИК в Великобритании лицо может быть признано лицом, контролирующим иностранную компанию, на основании трех критериев: 1) юридического и экономического контроля (outright legal and economic control) – когда у лица есть полномочия (в силу принадлежности ему большей части голосующих акций компании или его прав на основании учредительных документов компании) по определению ключевых решений и управлению делами компании и лицо имеет право на получение более половины дохода компании в случае его распределения в качестве дивидендов или имущества при ликвидации компании[210]; 2) соблюдения «правила 40 %» в отношении совместных предприятий: иностранная компания, которая является совместным предприятием английских и неанглийских налоговых резидентов, может признаваться КИК для целей английского налогового права, если английскому резиденту принадлежит 40 %, а иностранцу не более ‒ 55 %[211]; 3) признания контроля на основании бухгалтерских стандартов[212].

Государства достаточно редко используют основание фактического контроля в качестве самостоятельного основания для признания лица контролирующим иностранную компанию, поскольку определение наличия у лица фактического контроля требует значительных усилий по администрированию, прежде всего для доступа налоговых органов к информации, которую они нередко могут получить только от иностранных компетентных органов (что до недавнего времени было затруднительно). Также применение фактического контроля требует субъективной оценки налоговых органов, что может вызывать сомнения в прозрачности и справедливости применения указанного критерия.