Далее, основываясь на положениях ст. 148 НК РФ, суд квалифицировал отношения между сторонами как операции, связанные с выполнением работ по созданию (модификации) программ, т. е. как договор подряда.

В итоге, опираясь на ст. 1296 ГК РФ, суд пришел к выводу о том, что исключительное право на программу возникло непосредственно у заказчика на основании ст. 1296 ГК РФ, следовательно, передача права от подрядчика к заказчику по договорам не осуществлялась. Поскольку передача права заказчику не осуществлялась, то нет и оснований для применения льготы по НДС.

В поддержку сделанного вывода суд привел письма Минфина России от 3 февраля 2009 г. № 03‐07‐07/04, от 12 января 2009 г. № 03-0705/01, согласно которым выполнение работ по созданию программ по договору подряда не освобождается от налогообложения НДС (решение Арбитражного суда г. Москвы от 21 января 2011 г. по делу № А40-121512/10‐116‐485).

Замечу, что сам подрядчик заключенные договоры квалифицировал в качестве договоров купли-продажи, по всей видимости, по той причине, что считал предметом договоров передачу материального носителя с воплощенной в нем созданной им программой, т. е. куплю-продажу экземпляров программы126.

Итак, как видим, отказывая в применении льготы по НДС, суд первой инстанции исходил из того, что на основании ст. 1296 ГК РФ права на программу возникают непосредственно у заказчика (в силу закона) и поэтому передача прав по заключенным договорам (подряда) не осуществлялась. Кроме того, спорные договоры являются основаниями выполнения работ по созданию (модификации) программ (подряда), а данные операции не освобождаются от налогообложения НДС.

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции, указав на следующее.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что исключительные права возникли непосредственно у заказчика, применив п. 1 ст. 1296 ГК РФ как императивную норму, в то время как воля сторон договоров направлена на передачу заказчику исключительных прав по договору.

По смыслу п. 1 ст. 1296 ГК РФ исключительное право на программу принадлежит заказчику. Стороны договоров воспользовались п. 1 указанной статьи и предусмотрели в договорах иное правило: право принадлежит заказчику не с момента создания программы, а с момента передачи программы заказчику в порядке, определенном договором, а именно с момента подписания сторонами акта сдачи-приемки права.

Суд указал, что инспекцией квалифицированы отношения между сторонами по спорным договорам как операции, связанные с выполнением работ по созданию (модификации) программ по договору подряда, но такие выводы инспекции являются ошибочными.

В соответствии с условиями договоров их предметом являются отношения трех видов: создание и модификация программного обеспечения; передача исключительных и (или) неисключительных прав на программное обеспечение.

При этом по каждому договору оплата произведена именно по передаче исключительных и неисключительных прав на программное обеспечение. Несмотря на то что предметом договоров также являются создание и модификация программного обеспечения, указанные работы в соответствии с условиями договоров не подлежали оплате и не оплачивались.

Таким образом, инспекцией неправильно квалифицирован характер возмездных операций между заявителем и заказчиком в рамках договоров как операций по выполнению работ по созданию (модификации) программного обеспечения.

Доводы инспекции о том, что между заявителем и заказчиком не заключалось договоров по отчуждению исключительных прав (лицензионных договоров), как указал суд, не соответствуют фактическим обстоятельствам.