Опуская множество теоретически возможных вариантов квалификации подобных общественно опасных деяний, сразу же предложим, на наш взгляд, единственно допустимый, основанный на системных началах дифференциации уголовной ответственности, вариант применения закона. Здесь посягательство на охраняемые уголовным законом интересы необходимо квалифицировать как преступление, предусмотренное различными пунктами, содержащими квалифицированные признаки, без ссылки на ст. 30 УК РФ. Критерием окончания преступления в таких ситуациях будет наступление последствий, указанных в основном составе. Так, уклонение от уплаты налогов с организации группой лиц по предварительному сговору в размере от одной до пяти тысяч МРОТ при умысле на неуплату в особо крупном размере необходимо квалифицировать по п. «а» ч. 2 ст. 199 УК РФ без ссылки на ст. 30 УК РФ; хищение имущества, стоимость которого не превышает пятьсот МРОТ, организованной группой при замысле совершить мошенничество в крупном размере следует оценивать по п. «а», «б» ч. 3 ст. 159 УК РФ.

Квалификация содеянного в таких случаях, как покушения на указанные преступления, необоснованно улучшает положение виновного. Ведь в случае, если бы умысел не был направлен на причинение квалифицированных последствий, содеянное расценивалось как оконченное квалифицированное преступление. Вариант оценки содеянного как совокупности преступлений также не выдерживает критики, поскольку тогда возможное наказание будет больше, нежели при доведении посягательства до конца.

Отдельную проблему при квалификации незаконных попыток возмещения НДС составляют случаи, когда при неудачном исходе получить денежные средства налогоплательщик пытается «возместить» НДС путем налогового зачета. Здесь, с одной стороны, имеет место неоконченное мошенничество, а с другой виновный, «отказываясь» от продолжения хищения, пытается его продолжить, но уже как налоговое правонарушение. Проблема квалификации заключается в том, что более тяжкое преступление (мошенничество) «перерастает» в менее тяжкое (уклонение от уплаты налогов). Традиционная теория квалификации «перерастающих» преступлений рассчитана на их иную последовательность. Так, если кража перерастает в грабеж или разбой, то содеянное расценивается как одно целое и применяется статья УК, предусматривающая более строгое наказание, т. е. ст. 161 или ст. 162 УК РФ. При этом учитывается тот факт, что у «перерастающих» преступлений – один и тот же видовой объект.

Для оценки незаконного возмещения НДС такой подход не годится. На наш взгляд, если после неудавшегося мошенничества виновный пытается получить налоговый зачет, то содеянное необходимо квалифицировать как реальную совокупность преступлений по ч. 3 ст. 30 и ст. 159 УК РФ и соответствующей норме, предусматривающей ответственность за налоговое преступление (ст. 198 или ст. 199 УК РФ). В данном случае перерастания одного преступления в другое нет. Деяние, начатое как более тяжкое преступление, не может перерасти в менее тяжкое. Кроме того, нормы об ответственности за мошенничество и налоговые преступления находятся в разных главах, т. е. охраняют различные объекты – соответственно собственность и общественные интересы в сфере экономической деятельности.

Определенные трудности вызывает оценка изготовления и использования подложных документов при незаконном предъявлении требования о возмещении НДС. При оценке подобных действий необходимо исходить из общих правил квалификации мошенничества и налоговых преступлений.