В этом случае содеянное следует квалифицировать, исходя из направленности умысла и размеров санкций, предусмотренных в ст. 159 и ст. 198, 199 УК РФ, как покушение на мошенничество. При этом не исключена возможность наступления уголовной ответственности и по ст. 198, 199 УК РФ, если виновный в дальнейшем не уплатит налоги. Если же виновному было безразлично, какое решение примет налоговый орган, то содеянное необходимо квалифицировать по фактически наступившим последствиям (принятому налоговым органом решению).

Незаконное возмещение НДС зачастую сопряжено с осуществлением параллельных действий налогоплательщика по «уходу» от налогов. Например, предприятие «по документам» экспортирует продукцию и, соответственно, предъявляет бюджету требование о возмещении НДС, а на самом деле реализует товар третьим лицам на территории России, причем последняя сделка не отражается в документах бухгалтерской отчетности налогоплательщика. Встает вопрос о возможности самостоятельной оценки уклонения налогоплательщика от уплаты налогов по фактически проведенной сделке.

На наш взгляд, в этой ситуации имеет место реальная совокупность преступлений, поскольку последовательно совершается несколько деяний: фактический сбыт продукции с уклонением от уплаты налогов, что при наличии указанного в законе размера неуплаты должно квалифицироваться по ст. 198 или ст. 199 УК РФ, и незаконное возмещение НДС, которое в зависимости от вида возмещения и направленности умысла следует расценивать как хищение или налоговое преступление. Помимо указанных в содеянном могут содержаться и составы иных преступлений, например служебных и против порядка управления.

Если налогоплательщик в описанной выше ситуации реализует товар за пределы России, то квалификация может быть иной, поскольку он приобретает право на возмещение НДС, так как экспорт имел место. Другое дело, что размер возмещения, скорее всего, будет иным. И здесь при оценке содеянного из общей суммы, заявленной в требовании возмещения НДС, следует вычесть сумму, подлежащую возмещению в соответствии с фактически осуществленной экспортной сделкой.

Наибольшую сложность при уголовно-правовой квалификации системы действий налогоплательщика по незаконному возмещению НДС и уклонению от уплаты иных налогов представляет определение размеров неуплаченных в бюджет и (или) изъятых из бюджета средств. Проблема заключается в том, чтобы при подсчете ущерба, с одной стороны, учесть все нарушения налогового законодательства, а с другой – несколько раз не сложить одни и те же суммы неуплаты.

Как показывает анализ судебно-следственной практики, правоприменители иногда завышают размер причиненного ущерба. Связано это с тем, что дважды учитываются отдельные суммы неуплаты налогов. Поскольку ущерб – это разница между суммой, которая должна быть перечислена в бюджет, и фактически перечисленной суммой, то, соответственно, и алгоритм подсчета ущерба должен включать их установление. При этом сумма, подлежащая уплате в бюджет, определяется на основании фактически имевшей место деятельности, а не той, которая отражена в подложных документах. Для ее установления необходимо определить объем фактической деятельности налогоплательщика.

На практике нередко имеют место ситуации, когда задуманное субъектом общественно опасное деяние реализуется не в полной мере и при этом преступный результат достигается частично. В случае использования механизма незаконного возмещения НДС налоговый орган может не в полном объеме удовлетворить требования налогоплательщика.