предусмотрено принципами МСФО (

IAS

) 38 «Нематериальные активы»

^>14

[16].

c) 

Ошибки в представлении отчетности. Данный вид ошибок связан с неверной классификацией или группировкой операций в отчетности. Такие ошибки возникают на уровне подготовки финансовой отчетности на основе готовых бухгалтерских данных. Подготовка финансовой о

тчетности требует более обширного знания

применимой концепции бухгалтерской отчетности для корректной организации и представления информации пользователям. Таким образом, составление финансовой отчетности является отдельным и даже автономным процессом от бухгалтерского учета. Следовательно, его необходимо рассматривать как особый вид источника искажений. Ошибки

данного уровня приводят к ошибкам в представлении в смысле, указанном при классификации ошибок по видам искажений.

d) 

Ошибки в раскрытии информации в отчетности. Данный вид ошибки означает, что в отчетности раскрыта не вся информация. Например, по финансовым инструментам не раскрыты сроки погашения или не раскрыты операции со связанными сторонами.

Искажения в финансовой отчетности разделяются на две категории с учетом мотивационной составляющей: случайные ошибки и преднамеренные искажения. Данная классификация чрезвычайно важна для аудиторов финансовой отчетности, поскольку выявление умышленных искажений или появлении обоснованных сомнений в честности руководства, аудитор вынужден пересмотреть подход к аудиту в целом^>15 [25, п.A10]. Данное обстоятельство может привести к увеличению аудиторских процедур, переоценке аудиторских доказательств и, в некоторых случаях, к отказу от завершения аудита^>16 [22, п.38]. В случае если преднамеренные искажения в финансовой отчетности повлекли убытки для инвесторов и других заинтересованных сторон (стейкхолдеров), то наличие умысла может быть значимым фактором для уголовного преследования и гражданского преследования.

Мотивационная составляющая искажений также указывается в стандартах бухгалтерского учета. МСФО (IAS) 8 «Учётная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» выделяет невнимательность, неверное толкования фактов, а также мошенничество как виды мотивационных ошибок^>17 [11, п.41]. Однако дальнейшая классификация видов мотивационных ошибок затруднительна и находится скорее в области психологии. Так, например, задвоение в отражении выручки от контрагента может быть обусловлено как невнимательностью, так и мошенническими мотивами. Поддержание низкой учетной культуры на предприятии также может объясняться не только ленью, но и желанием скрыть те или иные факты хозяйственной деятельности среди общего беспорядка в ведении учета. Последнее особенно характерно для предприятий, участвующих в различных «серых» схемах. Анализ мотивации индивидов в большей степени относится к области психологии, нежели к бухгалтерской науке.

Тем не менее, необходимо признать, что определенным видам искажений характерна мотивационная составляющая. К таким видам искажений, например, можно отнести манипуляции с выручкой или чистой прибылью. Однако, как отмечалось ранее, мотивационные факторы являются причиной, но не сутью искажений. Такой подход поддерживается и другими исследователями. Например, в статье С.Н. Поленовой, автор указывает на то, что недобросовестные действия должностных лиц сами по себе не являются непосредственной причиной искажений бухгалтерской отчетности. Искажения обусловлены нарушением правил учета, расчетными ошибками и т.д. Мотивационная составляющая является опосредованной к самой сути искажений. В связи с этим автор предлагает исключить формулировку «недобросовестных действий должностных лиц» как причину искажений финансовой отчетности из п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»