Не случайно авторы Методических рекомендаций пишут: «Трудоемкий процесс расследования в этих случаях практически ведет к прекращению производства в связи с отсутствием возможности доказать направленность умысла на неуплату налога <…> Реальные основания квалифицировать деяние физического лица как покушение на совершение налогового преступления до предусмотренного законом срока уплаты подоходного налога имеются только при условии, если в отчетных или бухгалтерских документах налогоплательщиком сознательно искажены сведения, в результате чего занижены налоговые платежи.

Как покушение на совершение преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 198 или ч. 2 ст. 199 УК РФ, квалифицируется деяние, если доказано, что виновным лицом преследовалась цель уклониться от уплаты налога и (или) взноса в особо крупном размере, однако реальный размер недоимки не превысил установленных этими статьями кратностей минимальных размеров оплаты труда, а другие названные в них квалифицирующие обстоятельства отсутствуют».[198]

Представляется, что и эта рекомендация не основана на законе. Если размер недоимки не позволяет квалифицировать деяние как неуплату налога в особо крупном размере, это значит, что нет такого преступления, а следовательно, не может быть и покушения на него.

Это подтверждают результаты проведенного авторами в 2001 г. социологического исследования путем анкетного опроса наиболее квалифицированных следователей федеральных органов налоговой полиции. Каждым из следователей, заполнивших анкеты, расследовалось более 20 уголовных дел о налоговых преступлениях. Если принять, что каждый из них расследовал только 20 уголовных дел, то получится, что из 7080 уголовных дел ни по одному не было случая привлечения виновных к уголовной ответственности за приготовление или покушение на преступление по п. 1 и 3 ст. 30 УК РФ. Это является убедительным доказательством того, что вывод о невозможности привлечения к уголовной ответственности лиц за приготовление или покушение по налоговым преступлениям по ст. 198 и 199 УК РФ является правильным и обоснованным.

Необходимо отметить, что изменения в налоговой системе Российской Федерации, введенные Федеральным законом от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах»[199] и частью второй Налогового кодекса РФ[200], в части замены страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в соответствии со ст. 234—244 ч. 2 НК РФ единым социальным налогом (взносом), не влекут за собой необходимости в настоящее время исключения из диспозиций ст. 198 и 199 УК РФ упоминания об уплате страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Существовавшие до введения в действие ч. 2 НК РФ внебюджетные фонды не ликвидируются, за исключением Государственного фонда занятости населения Российской Федерации, изменяется лишь порядок уплаты взноса и государственный орган, контролирующий полноту, своевременность и правильность его уплаты. Кроме того, такое изменение диспозиций указанных статей приведет к необоснованной декриминализации деяний, совершенных с 27 июня 1998 г. по 31 декабря 2000 г.

Предмет доказывания по делам о налоговых преступлениях специфичен. Изъятие материальных ценностей, составляющих суммы не уплаченных налогов в бюджет и средств, являющихся страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды, осуществляется путем удержания их и использования по усмотрению налогоплательщика. Налог и страховые взносы составляют установленную законом часть прибыли, полученной налогоплательщиком в результате трудовой или иной деятельности, которую он и должен внести в бюджет и в государственные внебюджетные фонды. Эти средства позволяют государству осуществлять управление обществом, обеспечивать его жизнедеятельность.