Примечание. Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда, а в особо крупном размере – пять тысяч минимальных размеров оплаты труда».

Налоговые преступления отнесены к гл. 22 «Преступления в сфере экономической деятельности».

Из указания на то, что уклонение может совершаться и «иным способом», следует, что законодатель расширяет перечень способов уклонения. Это же свидетельствует, что практически способ уклонения не имеет юридического значения, а свидетельствует лишь, что имеет место умысел на неуплату в срок установленного законом налога или страхового взноса. Это подтверждает и указание на крупный и особо крупный размер неуплаты налога или страхового взноса. Отсюда следует, что если налогоплательщик не использует никаких способов, а все делает как положено, т. е. декларации, соответствующие действительности, представляет в срок, но налоги и страховые взносы в срок не уплачивает, хотя реально имеет для этого возможности, и использует эти средства по своему усмотрению, – он все равно совершает преступление.

Термин «уклонение» подчеркивает не только умышленный характер действий виновного, но и свидетельствует о длящемся характере данного вида преступлений. Преступление считается оконченным с момента неуплаты налога в срок, установленный законом. Дальнейшая неуплата налога свидетельствует о длящемся характере совершаемого преступления[188]. Уклонение – это действие (бездействие)[189], проявляющееся в форме умышленного несовершения предписанных законом действий по уплате установленных законом налогов.

Об этом же свидетельствует и примечание второе к ст. 198 УК РФ, гласящее: «Лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные ст. 194, 198, 199 настоящего Кодекса, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб».

Уместно заметить, что «способствование раскрытию преступления» является лишь обстоятельством, смягчающим наказание виновных (п. «и» ст. 61 УК РФ), а не декриминализирующим его. Таким обстоятельством в данном случае является «полностью возмещенный ущерб», если основу криминала составляет неуплаченный в срок установленный законом налог.[190]

Пленум Верховного Суда РФ в своем Постановлении от 4 июля 1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов»[191] указал: «5. Преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налоговый период в срок, установленный налоговым законодательством».

Изложенное свидетельствует о том, что налоговые преступления являются материальными, а не формальными составами преступлений.

Противоположного мнения придерживается И.И. Кучеров: «объективная сторона уклонения от уплаты налогов заключается в обмане налоговых органов относительно объектов налогообложения, следовательно, анализируемые составы являются формальными»[192]. По изложенным соображениям мы не можем разделить мнение И.И. Кучерова.

Не случайно Генеральная прокуратура РФ в «Методических рекомендациях по организации прокурорского надзора за расследованием налоговых преступлений» указывает на то, что «в силу специфики составов преступных посягательств на налоговые правоотношения возбуждать уголовные дела данной категории следует, если срок уплаты налога и взноса пропущен. В противном случае действия нарушителя должны квалифицироваться по нормам Налогового кодекса Российской Федерации».