[302]. При этом согласно рекомендациям ОЭСР такой подход (включение всех доходов КИК в налогооблагаемую базу КИК на втором этапе) хотя и возможен и применяется в ряде государств[303], являясь наиболее простым (а, следовательно, и наиболее эффективным) в применении налоговыми органами, тем не менее не учитывает в полной мере интересы налогоплательщиков, осуществляющих реальную экономическую деятельность за рубежом. Так, при указанном подходе неизбежно будут возникать ситуации, когда дополнительному налогообложению по правилам КИК будут подлежать активные доходы КИК, которые не являются сомнительными.

Например, возможна ситуация, когда пассивный доход КИК будет составлять 25 %, активный соответственно 75 %, но в этой ситуации весь доход КИК – в рамках второго этапа – все равно будет считаться налогооблагаемым. В результате получается, что сомнительными с точки зрения BEPS являются всего лишь 25 % доходов указанной КИК, в то время как дополнительному налогообложению у контролирующего лица подвергаются все 100 %. Указанный подход представляется «профискальным» и не учитывает в должной степени характер правил КИК как «направленных на противодействие уклонению от налогообложения».

Возможна и обратная ситуация. Так, если доход КИК состоит из пассивных доходов на 20 %, то по российским правилам все 100 % доходов КИК будут освобождены от налогообложения. Таким образом, получается, что те 20 %, которые все же могут быть сомнительными с точки зрения BEPS, тем не менее не будут облагаться у контролирующего лица. Представляется, что российский законодатель допустил возникновение указанной ситуации, полагая, что 20 % пассивных доходов представляют собой несущественную долю, и если они не будут облагаться в руках контролирующего лица, то это не будет представлять существенной угрозы с точки зрения «размывания» российской национальной налоговой базы. С другой стороны, 20 % – величина относительная, и в зависимости от того, каков в целом объем доходов КИК, она может представлять собой достаточно значительную сумму. Таким образом, будучи осведомленными о правиле в 20 %, контролирующие лица КИК могут выводить из-под российского налогообложения достаточно серьезные суммы, формально не нарушая российский закон.

С учетом вышесказанного, по нашему мнению, более сбалансированным вариантом правил КИК, учитывающим и интересы налогоплательщиков, и фискальный интерес государства, был бы вариант, когда и на втором этапе определения налогооблагаемого дохода КИК использовался бы категориальный анализ и в налоговую базу контролирующего лица КИК включались бы сомнительные доходы. При этом категориальный анализ доходов КИК помимо закрепления в качестве сомнительных пассивных доходов, мог бы также включать в качестве сомнительных доходы от сделок со «связанными» сторонами (если последние не соответствуют правилам трансфертного ценообразования) и от сомнительных источников.

Кроме того, российское законодательство вовсе не использует сущностный анализ. По нашему мнению, отсутствие сущностного анализа в дополнение к категориальному анализу с целью определения налогооблагаемого дохода КИК является недостатком российского законодательства. Введение сущностного анализа в дополнение к категориальному способствовало бы более справедливому применению российских правил КИК, учету интересов налогоплательщиков, осуществляющих реальную экономическую деятельность за рубежом, и достижению цели правил КИК как меры, направленной на противодействие уклонению от налогообложения.

Наиболее приемлемым для Российской Федерации вариантом сущностного анализа, на наш взгляд, представляется анализ, основанный на анализе активов, функций и рисков КИК по примеру функционального анализа, который уже известен российскому налоговому законодательству и применяется в рамках подготовки документации по трансфертному ценообразованию (далее – ТЦО)