Исторически сложилось так, что для определения резидентства корпораций использовались два альтернативных и потому конкурирующих принципа: принцип инкорпорации и принцип места управления (вариация последнего – принцип местонахождения центрального органа управления). В большинстве стран с современной налоговой системой используются оба теста одновременно.

Страны обычно применяют один или несколько критериев-тестов для определения связующих факторов (connecting factors), по которым компания может быть признана налоговым резидентом страны. Нэд Шелтон приводит следующую сравнительную таблицу (с англоязычными названиями терминов для иллюстрации их значений на английском языке)[251]:

Как видно из таблицы, тесты определения резидентства юридических лиц на практике довольно сложны и включают в себя не только место инкорпорации, но и место управления, место центрального управления и контроля, место эффективного управления, место нахождения центрального офиса, место нахождения акционеров или топ-менеджмента и т. д. Большинство тестов зачастую требуют детального анализа всех фактов и обстоятельств и не могут быть применены механически, подобно тесту инкорпорации.

Возможна ситуация, к примеру, что компания, инкорпорированная (зарегистрированная) на Кипре или Сингапуре, окажется налоговым резидентом другого государства и при этом не будет налоговым резидентом Кипра (Сингапура). Некоторые из приведенных в таблице критериев перешли в налоговое законодательство из корпоративного права и часть критериев – специфические категории налогового права, например концепция управления и контроля, характерная для Великобритании и Ирландии. Для стран континентальной Европы, например Германии, более характерно заимствование понятия («инкорпорация» или «юридическое местонахождение», к примеру) из гражданского (корпоративного) права.

Рой Рохатги[252] обобщенно выделяет две группы тестов резидентства корпораций: 1) место инкорпорации (place of incorporation) или юридического местонахождения (legal seat); и 2) место управления или реальное местонахождение (location of management or real seat). Вторая группа тестов включает в себя такие концепции как: место управления (place of management), место центрального управления и контроля (place of central management and control), и место эффективного управления (place of effective management).

• Место инкорпорации и юридическое местонахождение

При использовании налогового статуса наиболее очевидный критерий персональной налоговой привязки – это место инкорпорации юридического лица.

Концепция инкорпорации характерна для Австралии, Великобритании, Гонконга, Израиля, Испании, Канады, США и Швеции, однако при этом значение данного термина может варьироваться. Вариации сводятся к форме государственной регистрации юридического лица, формализуемой в виде включения в государственный реестр и выдачи сертификата или свидетельства. В противоположность инкорпорации термины «корпоративное местонахождение» (corporate seat), «юридическое местонахождение» или «местонахождение в силу закона» (statutory seat) – это концепции гражданского права, известные в Германии, Австрии, Бельгии, Франции, Португалии и Швейцарии.

Таким образом, концепции местонахождения (seat) и инкорпорации изначально не относятся к исконно налоговым, однако в настоящее время они используются в разных странах как критерии для определения налогового резидентства юридических лиц. Теория местонахождения исследует вопрос о реальном нахождении административного офиса компании, т. е. места, где реализуются центральные управленческие функции или где обычно находится высший управленческий состав компании. Соответственно, для определения компании налоговым резидентом обычно достаточно, если корпоративное местонахождение расположено на территории данной страны, т. е. в этом смысле местонахождение – безусловный и самый важный критерий определения налогового резидентства. Именно поэтому важно отличать местонахождение от инкорпорации. Компания, инкорпорированная в государстве, совершенно необязательно должна иметь в нем свое «местонахождение».