Проблема с использованием таких критериев в том, что изначально они созданы для других целей, не связанных с налогообложением, однако их очевидное преимущество – относительная определенность в применении; но чаще всего такие правила применяются не как независимые, а в совокупности с прочими тестами, например тестом физического присутствия (см. далее). К примеру, в США используется комбинация тестов, т. е. налоговыми резидентами признаются граждане США и резиденты-неграждане. Резидент-негражданин (resident alien) определен как физическое лицо, являющееся постоянным резидентом США (permanent resident) на основании иммиграционного законодательства (так называемый тест зеленой карты – green card test), и любое лицо, удовлетворяющее критерию теста значительного присутствия (substantial presence test). Второй тест – не что иное, как правило, основанное на времени физического нахождения на территории США исходя из количества дней в календарном году.

Налоговое резидентство физических лиц может представлять собой серьезную проблему для индустриально развитых стран ввиду миграции состоятельных граждан-резидентов по налоговым причинам[244]. К примеру, резиденты, которые ожидают получения существенного богатства (состояния), прироста капитала от продажи бизнеса или наследства, намеренно становятся налоговыми резидентами другой страны, где налогообложение таких доходов значительно ниже либо вовсе отсутствует. При этом важно, разумеется, что основная часть такого состояния не должна быть расположена в предыдущей стране резидентства ввиду налогообложения у источника, т. е. в основном речь идет об иностранных доходах. Эта тенденция объясняет введение в последние годы в национальное законодательство таких стран, как США, более жестких норм о налоговом резидентстве физических лиц. В частности при налогово-мотивированном отказе от паспорта США лицо должно будет заплатить налог «на выход» (exit taxation)[245].

• Критерии периода времени физического присутствия

Самая распространенная система проверки налогового резидентства – учет дней фактического пребывания на территории страны. Обычно базовым тестом является временной период, превышающий 183 дня в течение календарного года либо скользящего 12-месячного периода, причем дни приезда в страну и отъезда из страны считаются целым днем, за редкими исключениями. Если используется календарный год, то лицо может определить резидентство в том календарном году, за которое оно должно подать налоговую декларацию. Использование принципа количества дней пребывания в календарном году в большинстве случаев позволяет достаточно легко установить резидентство. Недостаток правила – возможность манипуляций: к примеру, лицо может проводить в стране по 182 дня в календарном году на протяжении многих лет, так и оставаясь нерезидентом. Именно поэтому многие страны (включая Россию) ввели правило так называемого скользящего 12-месячного периода, по которому лицо признается резидентом, если оно провело в стране 183 дня в 12-месячном периоде, заканчивающемся в календарном году. Другая вариация теста – время пребывания в стране в течение нескольких следующих подряд временных интервалов: резидентом признается лицо, которое проводит в стране минимум 90 дней в течение трех последующих календарных лет. Другой разновидностью этого текста физического присутствия (substantial presence test), уже рассмотренный выше.

Любую форму теста пребывания критикуют за механистичность и потенциал для несправедливого налогообложения. Так, если для островных государств это не проблема, то для жителей из приграничных районов материковых государств, которые часто пересекают границу на короткие периоды времени, может возникать проблема двойного налогообложения. Например, когда лицо живет в приграничном районе одной страны, но регулярно едет на работу в близлежащий район другой страны (примеры: Франция – Швейцария, Германия – Польша), оно может оказаться двойным резидентом на основании теста 183 дней. Или двойное налогообложение возникает по принципу резидентство – источник: если человек считается резидентом одной страны, но получает доход от трудового найма из источника в другой стране.