Однако в определенных случаях само налоговое соглашение может содержать автономное правило определения источника дохода, отличное от правил ст. 161, и нормы налогового соглашения будут иметь юридический приоритет перед правилами источника, установленными в данной статье. Если согласно конвенционной норме об определении источника определенный доход имеет происхождение в Японии, то эта норма будет действовать независимо от положений ст. 161, а соответственно, Япония будет иметь налоговые права в отношении данного дохода.

Обратимся, к примеру, к действующему налоговому соглашению 1989 г. между Индией и Японией[423]. Пункт 2 ст. 12 данного Соглашения смоделирован на основании МК ООН 2001 г. или даже ранее, соответственно, права на налогообложение роялти и платежей за технические услуги отнесены к стране-источнику, поскольку соглашение использует следующую формулировку «…такие роялти и платежи за технические услуги могут также облагаться в том договаривающемся государстве, в котором они возникают, по законам данного государства…». Географический источник возникновения дохода в виде роялти регулируется п. 6 той же ст. 12 следующим образом: «Роялти и платежи за технические услуги считаются возникающими в договаривающемся государстве, где плательщиком является… резидент данного договаривающегося государства», а также если роялти относятся к постоянному представительству, находящемуся в этом государстве. Таким образом, п. 6 ст. 12 индо-японского налогового соглашения определяет, что если технические услуги оплачивает резидент Японии, то доходы считаются возникшими в Японии. Возникает вопрос – которое из двух правил источника подлежит применению в данном случае – правила, предусмотренные ст. 161 или те, которые содержаться в п. 6 ст. 12 налогового соглашения между Индией и Японией?

Рассмотрим эту ситуацию на следующем примере: индийская корпорация оказывает японскому покупателю технические услуги в связи с необходимостью обновления графических чертежей технических устройств, ранее предоставленными заказчиком. Работы выполняются индийским подрядчиком с помощью компьютерной техники и программного обеспечения, находящегося в Индии, и никакая часть данных работ не оказывалась на территории Японии. Выполнив работы, индийский подрядчик направляет ему все результаты работ, находясь в Индии, и не имеет никакого присутствия в Японии.

Казалось бы, японское налогообложение у источника применяться не должно, поскольку согласно ст. 161 закона о налоге на доходы Японии, источник дохода от оказания технических услуг в Японии не возникает. Однако на основе анализа нормы о возникновении источника дохода п. 6 ст. 12 налогового соглашения между Индией и Японией мы неизбежно приходим к выводу о том, что эта норма видоизменяет внутреннее базовое правило источника дохода. Таким образом, платежи за технические услуги, сделанные японским покупателем в Индию, подлежат обложению налогом у источника в Японии в полном соответствии с нормами внутреннего законодательства и ст. 12 индо-японского налогового соглашения.

Аналогичный пример, касающийся норм об источнике дохода в Японии, привел профессор Рёдзи Ичитака[424]. Предположим, что японская корпорация уплачивает роялти лицензиату, находящемуся в стране А, за предоставленное по лицензионному договору право на использование интеллектуальной собственности на территории страны Б, т. е. вне Японии. Такие доходы не могут иметь источник на территории Японии по общему правилу местонахождения источника – согласно так называемому “правилу использования” (use rule), предусмотренному в п. (vii) ст. 162 Закона. Однако такие роялти могут, тем не менее, считаться «возникающими» в Японии согласно положениям многих японских налоговых соглашений, которые определяют источник возникновения роялти местонахождением их плательщика. Страна А, имеющая налоговое соглашение с Японией, могла бы утверждать, что положения налогового соглашения не должны превалировать над нормами национального права, если возникающее таким образом правило налогового соглашения увеличивает налоговое бремя налогоплательщика, и что Япония должна отказаться от своих налоговых притязаний. Однако разрешить данное возможное противоречие возможно только с помощью взаимосогласительной процедуры.