Налоговые риски: как выявлять и снижать? Джаарбеков Маратович

Налоговый риск – это вероятность наступления неблагоприятных последствий для налогоплательщика в виде доначисления налога, пеней, штрафов, в виде отказа в возмещении налога, назначения выездной налоговой проверки и т.п.

В законодательстве нет определения термину «налоговый риск». Указанное выше определение передает суть термина и вполне может использоваться для практических целей.

Автор ставит перед собой задачу предложить практические подходы в выявлении налоговых рисков, определении путей снижения налоговых рисков. Для этих целей, указанного выше определения вполне достаточно.

Существует разработанная система документов для риск-менеджмента, в которой применяется термин «риск». Например, разработаны "Стандарты управления рисками", сформулированные Федерацией европейских ассоциаций риск-менеджмента (FERMA). Также применяются COSO ERM (Концептуальные основы управления рисками организаций). Работу с налоговыми рисками можно строить, опираясь на методологию вышеуказанных стандартов.

Значение правильной оценки налоговых рисков еще и в том, что по высоким налоговым рискам организации должны учитывать оценочные обязательства (Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н).

Оценочные обязательства отражаются в бухгалтерской отчетности (уменьшая финансовый результат) или указываются в пояснениях (в зависимости от степени определенности риска). Многие публичные компании раскрывают информацию о налоговых рисках в бухгалтерской отчетности. Примеры такого раскрытия указаны в п. 5 книги.

Налоговые риски могут возникать в следующих случаях (причины):

Спорные ситуации

Если налоговое законодательство не регулирует или не четко регулирует порядок налогообложения какой-либо ситуации и принято решение не платить налог (применить льготу, пониженную ставку налога и т.п.).

Спорных ситуации очень много. Существуют целые справочники с перечнем спорных ситуаций и их анализом, подготовленные российскими информационными системами (Консультант Плюс, Гарант).

Законодательство определяет, что правила исчисления налогов должны быть сформулированы четко и ясно. Так, пункты 6 и 7 статьи 3 "Основные начала законодательства о налогах и сборах" НК РФ определяют:

«6. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить.

7. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).»

Но на практике этот важный принцип иногда нарушается и в законодательстве встречаются нормы, которые приводят к неясностям толкования правил исчисления и уплаты налогов.

Пример

Применение льготы по налогу на имущество организаций для высокоэнергетически эффективных зданий.

Законодательство устанавливает льготу по налогу на имущество организаций для объектов основных средств, имеющих высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности. Такие объекты ОС освобождаются от налога в течение трех лет со дня постановки на учет указанного имущества (п. 21 ст. 381 НК РФ).

До 2018 года считалось, что эта льгота распространяется и на нежилые здания, имеющие высокий класс энергетической эффективности. Контролирующие органы подтверждали возможность применения льготы по нежилым зданиям (например, Письмо ФНС России от 03.02.2017 N БС-4-21/1991) и многие налогоплательщики применяли ее.

В 2018 году сформировалась отрицательная судебная практика, исходя из которой следовало, что льгота по налогу на имущество не распространяется на нежилые здания, имеющие высокий класс энергетической эффективности (Определение Верховного Суда РФ от 17.04.2018 N 305-КГ18-501 по делу N А41-90181/2016, Определение Верховного Суда РФ от 03.08.2018 N 309-КГ18-5076 по делу N А60-7484/2017). В результате, налогоплательщики, воспользовавшиеся льготой вынуждены были доплатить налог с суммой пени, а иногда и со штрафами.

Пример

Применение освобождения от НДФЛ при продаже физическим лицом долей ООО (с владением более 5-ти лет) с долей недвижимости в активах более 50%.

В случае продажи физическим лицом долей в обществе с ограниченной ответственностью, которыми он владеет более пяти лет, применяется освобождение от НДФЛ (п. 17.2. ст. 217 НК РФ). Но, в п. 2 ст. 284.2 НК РФ установлено условие для льготы – не более 50% активов продаваемого общества должно состоять из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ. То есть, если продаются доли ООО с большой долей (более 50%) недвижимости в активах (это характерно для арендного или производственного бизнеса), то льгота не применима.

При этом, п. 2 ст. 284.2 НК РФ регулирует налог на прибыль организаций и не ясно, имеет ли эта норма отношение к НДФЛ. Так, п. 17.2. ст. 217 НК РФ указывает, что освобождаются от НДФЛ:

«доходы, получаемые налогоплательщиком, признаваемым налоговым резидентом Российской Федерации, от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в пункте 2 статьи 284.2 настоящего Кодекса, при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет.»

Если ссылка на п. 2 ст. 284.2. НК РФ относится только к акциям АО, то тогда доходы от продажи акций АО с большой долей недвижимости не освобождаются от НДФЛ, а доходы от продажи долей ООО – освобождаются.

Если же ссылка на п. 2 ст. 284.2. НК РФ относится и к акциям АО, и к долям ООО, то тогда доходы от продажи акций АО и долей ООО с большой долей недвижимости не освобождаются от НДФЛ.

Письмо ФНС РФ от 11.03.2021 N СД-4-11/3112@ предоставило выгодные для налогоплательщиков разъяснения, указав, что в случае продажи физическим лицом долей ООО, ограничение по доле недвижимости в активах организации, для НДФЛ не применяются. Но пока это единственное официальное разъяснение. Многие налогоплательщики опасаются применять освобождение от НДФЛ, в случае продажи долей ООО, с большой долей недвижимости в активах.

Изменения законодательства

Спорные ситуации могут возникать и в случае внесения изменений в законодательство. Так, в НК РФ ежегодно вносятся десятки изменений. Некоторые из изменений содержат неясности и противоречия.

Особенность таких спорных ситуаций в том, что так как вводятся новые правила, то налогоплательщику не удастся использовать судебную практику или официальные разъяснения. Такие разъяснения и практика появятся в будущем, но на момент принятия решения их, как правило, нет.

Для снижения рисков, в этом случае, можно запросить мнение ведущих налоговых консультантов, найти близкие ситуации в прошлом, и использовать прошлый опыт их разрешения.

Налогоплательщик может сам обратиться за разъяснением в Минфин РФ или в ФНС РФ.

Пределы осуществления прав налогоплательщика (необоснованная налоговая выгода)

Статья 54.1. «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» НК РФ определяет границы допустимых средств снижения налоговой нагрузки. Если налогоплательщик переступает за установленные границы, то такое снижение налоговой нагрузки считается недопустимым.

В то же время, граница допустимого обычно не является четкой и существуют многочисленные пограничные ситуации, при которых налогоплательщик может считать, что применил допустимые методы, а налоговики, что нет.

Так, можно выделить следующие группы рисковых ситуаций, в связи со ст. 54.1. НК РФ:

– фиктивные сделки (сделки, которые фактически не совершались и оформлялись только на бумаге). Такие операции часто называют, как «создание формального документооборота»;

– сделки без деловой цели (сделки, основной целью которых является уменьшение налога);

– отражение операций в учете не в соответствии с их экономической сутью, когда юридическая форма и экономическая суть операции отличаются (нарушение приоритета экономической сути операции перед формой);

– заключение договоров с техническими компаниями без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели);

– дробление бизнеса, с целью сохранения льгот (например, УСН);

– иные формы искажения учета операций.

Контролируемые сделки

Если у налогоплательщика имеются, так называемые, контролируемые сделки (регулируются разделом V.I НК РФ), то налоговый орган вправе провести контроль на соответствие рыночной цены таких сделок, для целей налогообложения. Правила такого контроля довольно сложны и контролируемые сделки, обычно приводят к налоговым рискам.

Налоговые контроли отклоняются от установленного норматива

Налоговики определяют налоговые контроли – показатели, по которым определяется нормативное значение в виде среднего значения в отрасли, в регионе и т.п. К таким контролям относятся налоговая нагрузка, рентабельность, доля вычета НДС и т.п.