371.

Напротив, предоставление национального режима налогообложения иностранным гражданам и иностранным компаниям (или отечественным компаниям, созданным с участием иностранного капитала) в целом является распространенной, если не сказать общепринятой практикой. Вместе с тем отступления и от национального режима достаточно часто встречаются на практике, причем данные отступления могут иметь как благоприятный, так и не вполне благоприятный характер для соответствующих иностранных налогоплательщиков. Так, иногда иностранным компаниям предоставляется более льготный налоговый режим, чем для национальных предприятий, с целью привлечения иностранных инвестиций. Кроме того, в отношении некоторых иностранных субъектов может действовать режим налогового иммунитета (впрочем, налоговый иммунитет, как правило, не применяется в отношении дохода, полученного подобными субъектами при деятельности коммерческого характера)372.

105. Нередко мы сталкиваемся с отступлениями от национального режима и в неблагоприятную для иностранных субъектов сторону. Так, для нерезидентов Российской Федерации в соответствии с п. 3 ст. 224 Налогового кодекса РФ по налогу на доходы физических лиц устанавливается общая ставка 30%, в то время как для резидентов общая ставка – 13%. Различия сходного характера имеют место при налогообложении дивидендов по налогу на прибыль организаций и налогу на доходы физических лиц, так как по обоим налогам для российских получателей дивидендов устанавливается базовая ставка 13 % (ранее – 9%, в ряде случаев по налогу на прибыль – 0%), для иностранных получателей – 15% (п. 3 и 4 ст. 224 и п. 3 ст. 284 Кодекса).

Существенные отступления от национального режима имеют место и при определении налоговой базы для иностранных налогоплательщиков. Так, по налогу на доходы физических лиц установлен общий запрет на применение налоговых вычетов для нерезидентов (п. 4 ст. 210), по налогу на прибыль организаций в отношении иностранных налогоплательщиков облагается валовая сумма дивидендов (ср. п. 1 и п. 2 ст. 275) и процентов (п. 3 ст. 309), а также действуют некоторые дополнительные ограничения по вычету процентов (см. так называемые «thin capitalization rules» – п. 2 ст. 269 НК РФ) и т.д.

Вопрос о том, насколько перечисленные выше отступления от национального режима налогообложения могут считаться дискриминационными, должен, по нашему мнению, решаться в контексте конкретных фактических обстоятельств на основе сопоставления условий налогообложения резидентов и нерезидентов373.

Важный момент при этом заключается в том, соответствуют ли установленные расхождения в режимах налогообложения имеющимся различиям в экономическом и социальном положении соответствующих налогоплательщиков, в конечном счете – сообразны и пропорциональны ли они различиям в налогоспособности указанных лиц?

106. В целом национальный режим в области взимания обязательных платежей с иностранных лиц обеспечивается, по общему правилу, как внутригосударственным законодательством, так и международной договорно-правовой базой374. На практике отступление от этого режима может в наиболее очевидных случаях рассматриваться как дискриминация, что подтверждают в том числе и подходы российских судов.

Среди судебных решений последнего времени показательно в данном отношении решение Высшего Арбитражного Суда РФ № ВАС-5123/12 от 28 августа 2012 г. (оглашено 22 августа 2012 г.). Как следует из обстоятельств дела, чешский предприниматель (Ян Топол) обратился в ВАС РФ с заявлением к Правительству РФ о признании недействующими ряда пунктов Положения о патентных и иных пошлинах за совершение юридически значимых действий, связанных с патентом на изобретение, полезную модель, промышленный образец, с государственной регистрацией товарного знака и знака обслуживания, с государственной регистрацией и предоставлением исключительного права на наименование места происхождения товара, а также с государственной регистрацией перехода исключительных прав к другим лицам и договоров о распоряжении этими правами, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 10 декабря 2008 г. № 941