Среди прочих недостатков этой нормы ПБУ 9/99 можно также выделить нерешенность в целом проблемы учета суммовых разниц. В частности, не по всем видам суммовых разниц определен порядок их учета. Например, суммовые разницы, возникающие при определении выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг), увеличивают или уменьшают ее, а суммовые разницы, образовавшиеся до принятия объектов основных средств и материально-производственных запасов, – включаются в фактические затраты на их приобретение. Порядок же учета суммовых разниц по таким объектам, как займы, не определен.

Кроме того, следует отметить, что на практике и в учетной литературе наблюдается смешение понятий «суммовая» и «курсовая» разница, вследствие чего выручка, оцененная согласно условиям договора в иностранной валюте или в условных денежных единицах, но оплачиваемая в валюте Российской Федерации, пересчитывается в соответствии с методикой пересчета имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте (ПБУ 3/2000).

Однако бухгалтерский учет суммовых разниц по выручке регулируется ПБУ 9/99 (других объектов учета – ПБУ 10/99, ПБУ 5/01, ПБУ 6/01 и др.), а курсовых разниц – ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

Применение в учете выручки, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах, но оплачиваемой в валюте Российской Федерации, правил пересчета, регламентируемых ПБУ 3/2000, является ошибочным по следующим основаниям:

1) согласно ПБУ 3/2000 выручка от продажи не переоценивается;

2) согласно п. 11 ПБУ 3/2000 его положения не применяются: «…при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах, но подлежащих оплате в рублях»;

3) согласно ПБУ 3/2000, ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 курсовая разница учитывается в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов;

4) согласно ПБУ 9/99 доход от обычного вида деятельности оценивается без учета курсовой разницы.

Основные принципиальные различия между суммовыми и курсовыми разницами заключаются в следующем:

1. Разная валюта платежа.

Суммовая разница возникает при оплате выручки, оцененной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, в валюте Российской Федерации, а курсовая разница – при оплате в иностранной валюте.

2. Разные даты их возникновения.

Курсовая разница по выручке может рассчитываться на дату совершения операции и на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности, а суммовая разница – на дату признания в бухгалтерском учете выручки.

3. Разные методы расчета.

Учитывая отсутствие непосредственной связи суммовых разниц с операцией продажи продукции (товаров, работ, услуг), считаем целесообразным отнесение всех видов положительных суммовых разниц к внереализационным доходам, а отрицательных – к внереализационным расходам. Как будет показано ниже, это позволит гармонизировать бухгалтерский и налоговый учет суммовых разниц.

Вследствие этого предлагается исключение из состава ПБУ 9/99 п. 6.6, регламентирующего учет суммовых разниц, с одновременным введением в перечень внереализационных доходов позиции «суммовые разницы». Аналогичные корректировки по отношению к суммовым разницам целесообразно осуществить и в ПБУ 10/99, 5/01, 6/01, 15/01.

Следует отметить, что в бухгалтерском учете наряду с общепринятым порядком признания выручки может использоваться кассовый метод. Право применения этого метода предоставлено малым предприятиям п. 4 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных приказом Минфина РФ от 21.12.1998 г. № 64н.