Нужно подчеркнуть, что приведенные выше судебные решения оказали прямое воздействие на законодательную практику. В НК РФ довольно оперативно появились соответствующие новеллы. Так, Федеральным законом от 23.07.2013 № 248-ФЗ п. 8 ст. 101 НК РФ был дополнен новым абзацем, вступившим в силу с 24 августа 2013 г.: «В случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указанная сумма признается недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога)». Аналогично и судебное решение в отношении ЗАО «Королевская вода» послужило сигналом для законодателя: Федеральным законом от 28.06.2013 № 134-ФЗ были внесены изменения в подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ, согласно которым положения данного подпункта также применяются, если налоговым органом будет установлено, что перечисление выручки за реализуемые товары (работы, услуги), передача денежных средств, иного имущества производятся организациям, признанным судом иным образом зависимыми с налогоплательщиком, за которым числится недоимка. Как мы видим, правовые позиции, выработанные в рамках судебного активизма, служат своеобразным ориентиром и «спусковым крючком» для законодателя, задача которого – регулярное приведение текстуальной формы правовых норм в соответствие с их актуальным содержанием, а также включение в законодательство новых правоположений, доказавших свою жизнеспособность на практике и прошедших успешную апробацию в судах.

Применение аналогии. Российская правовая наука традиционно настороженно относится к возможности применения метода аналогии в отраслях публичного права, и налоговое право исключением здесь не является. При принятии НК РФ законодатель обошел молчанием возможность применения аналогии, создав «питательную почву» для дискуссий и непоследовательности в применении этого института на практике. Но, несмотря на отдельные ссылки на невозможность применения аналогии к налоговым правоотношениям, российские суды всех уровней прибегали, прибегают и, очевидно, будут прибегать к аналогии закона (права) для разрешения налоговых споров.

В качестве примера рассмотрим Апелляционное определение Ярославского областного суда от 19.08.2014 № 33-4725/2014. Центральный вопрос, который разрешался судом в рамках указанного дела, заключался в возможности уменьшения размера пеней, начисленных налогоплательщику. Как установил суд, налоговое законодательство не содержит положений о возможности снижения начисленных налоговым органом пеней ввиду их несоразмерности недоимки, что свидетельствует о наличии пробела в налоговом законодательстве. Далее суд констатировал: «Пеня – средство обеспечения исполнения обязательств как гражданско-правовых, так и налоговых. Ее назначение – стимулировать своевременное исполнение обязательства, в частности уплату налога (таможенного платежа), а также побуждать к минимальной просрочке уплаты налога. Отношения по уплате пени являются сходными между собой, поэтому к отношениям по уплате пени за несвоевременное внесение налогов может применяться по аналогии закона ст. 333 ГК РФ, позволяющая снизить размер взыскиваемой неустойки (в нашем случае – пени)». Как видим, в данном случае использована не просто аналогия закона как таковая, но так называемая