Апелляционный порядок обжалования решения, выносимого по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотрен в ст. 101.2 части первой НК РФ (здесь и далее, соответственно, в ред. Закона 2006 г. № 137-Ф3), в п. 1 которой предусмотрено следующее:

решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в порядке, определяемом данной статьей;

порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются в порядке, предусмотренном ст. 139–141 данного Кодекса, с учетом положений, установленных данной статьей.

Соответственно, в данном Кодексе определены лишь особенности апелляционного порядка обжалования решения, выносимого по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Если такие особенности не определены, то при обжаловании такого решения в апелляционном порядке применяется общий порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц.

Следует подчеркнуть, что в отношении иных актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц, нежели решение, выносимое по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, апелляционный порядок обжалования не предусмотрен. Так, в письме Минфина России от 2 февраля 2010 г. № 03-02-07/1-37[57] отмечено, что установленный ст. 101.2 НК РФ порядок обжалования не распространяется на решения налоговых органов о привлечении к ответственности за совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, виды которых предусмотрены гл. 18 «Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение» данного Кодекса.

Не распространяется апелляционный порядок обжалования и на такие решения, выносимые в соответствии с п. 3 ст. 175 части второй НК РФ (в ред. Закона 2008 г. № 224-ФЗ) одновременно с решением о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, как:

решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.

Право обжалования не вступившего в силу решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки, предусмотрено в п. 2 ст. 101.2 НК РФ: решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение

об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.

По общему правилу, установленному в п. 9 ст. 101 НК РФ, решение, вынесенное по результатам налоговой проверки, вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено решение. С учетом нормы п. 6 ст. 6.1 части первой данного Кодекса (срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях) речь идет о рабочих днях (как определено в указанной норме, рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем).