В Определении от 4 декабря 2003 г. № 418-0[52] КС РФ указал, что нормативные положения, содержащиеся в ст. 137и138 НК РФ, во взаимосвязи с положениями ст. 29 и 198 АПК РФ не исключают обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и, соответственно, полномочие арбитражного суда по иску налогоплательщика проверять их законность и обоснованность. В частности, КС РФ указал это в отношении возможности обжалования требования о представлении документов, направленного государственным налоговым инспектором в соответствии со ст. 93 НК РФ.

Статья 137 НК РФ, посвященная праву на обжалование, наряду с приведенным выше указывает, что нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством. Однако обжалование нормативных правовых актов налоговых органов не входит в предмет рассмотрения настоящей книги.

Следует лишь отметить, что при разграничении нормативных и ненормативных правовых актов необходимо учитывать следующие существенные признаки, характеризующие нормативный правовой акт, которые определены в п. 9 Постановления Пленума ВС РФ от 29 ноября 2007 г. № 48 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части»[53]: издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений. В пункте 10 данного постановления разъяснено, что при решении вопроса о принятии заявления об оспаривании нормативного правового акта или его части, независимо от его наименования (за исключением акта, принятого в форме закона) суду необходимо проверить, содержит ли он правовые нормы, определяющие правила поведения субъектов регулируемых отношений; в отдельных случаях о нормативном характере оспариваемого акта могут свидетельствовать различного рода приложения, утвержденные данным актом, в частности типовые, примерные положения.

Согласно правовой позиции, выраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 октября 2005 г. № 7445/05[54], налогоплательщик вправе оспорить нормативный правовой акт, принятый налоговым органом, несмотря на то что у него имеется возможность оспорить в судебном порядке конкретные действия налоговых органов, основанные на положениях такого акта.

Необходимо также упомянуть, что в НК РФ, АПК РФ и ГПК РФ при регламентации обжалования решений и действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления и должностных лиц используется различная терминология:

во-первых, в НК РФ (как и в Конституции РФ) говорится об обжаловании в суд, а в АПК РФ и ГПК РФ (как и в ГК РФ) – об оспаривании в суде решений и действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления и должностных лиц;

во-вторых, различным образом обозначены предметы обжалования (оспаривания). В НК РФ указано на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие, в АПК РФ – на ненормативные правовые акты, решения и действия (бездействие), в ГПК РФ – на решения, действия (бездействия).

При этом легальные определения даны лишь в отношении понятий, используемых в ГПК РФ.

Как разъяснено в п. 1 Постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. № 2: