Вряд ли можно согласиться с И.Н. Соловьевым, что новая редакция ст. 198 и 199 УК РФ конструктивно определена как «налоговое мошенничество». Под мошенничеством ст. 159 УК РФ понимает хищение чужого имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием. Налоги уплачиваются деньгами, а если имуществом, то оно реализуется и в казну поступают налоги в виде денег. Имущество или деньги налогоплательщика принадлежат ему на праве личной собственности, а если это организация, то имущество или деньги принадлежат юридическому лицу на праве пользования, распоряжения, владения и не являются для организации чужим имуществом. Это принципиальное различие и не позволяет проводить аналогии с мошенничеством. Чисто внешнее сходство мошеннических действий – не основание говорить об аналогии. Уголовное право не допускает применения закона по аналогии.

Указанное позволяет нам констатировать, что не все нововведения Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ можно одобрить. Изъятие из Закона указания на «иные способы» уклонения от уплаты налога лишили органы, ведущие борьбу с налоговыми преступлениями, возможности уголовно-правового воздействия на лиц, уклоняющихся от уплаты налогов способами, не указанными в Законе.

Ранее, анализируя уголовно-правовые обстоятельства, подлежащие доказыванию, мы достаточно убедительно доказали, что объектом посягательства в налоговых преступлениях являются общественные отношения в сфере государственного управления.[228]

В связи с этим налоговые преступления должны быть включены в гл. 29 «Преступления против основ конституционного строя и безопасности государства» УК РФ, соответственно, должна быть определена степень общественной опасности и наказания за их совершение.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического или юридического лица является материальным составом преступления, а не формальным. Об этом же свидетельствует указание Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64[229], в п. 14 которого записал: «Если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствие с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным (статья 23 НК РФ), либо включил в налоговую декларацию или в эти документы заведомо ложные сведения, в том числе в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи, но затем до истечения срока уплаты налога и (или) сбора сумму обязательного взноса уплатил (пункт 4 статьи 81 НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (часть вторая статьи 31 УК РФ), то в его действиях состав преступления, предусмотренный статьей 198 или статьей 199 УК РФ, отсутствует».[230]

Это же свидетельствует о том, что закон не позволяет привлекать лиц за неоконченные преступления, квалифицируемые ст. 198 и 199 УК РФ, а именно за покушение и приготовление к преступлению, так как эти преступления являются материальными составами. Преступление может считаться совершенным по истечении срока уплаты налогов и (или) сборов, когда фактически устанавливается сумма налога и (или) сбора, подлежащего уплате. До этого момента говорить о наличии налогового преступления нет основания.

Если налоговые преступления являются материальными составами, а не формальными, то непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений является путем, способом обнаружения умысла на неуплату налогов или сборов.