• Критерий места эффективного управления

Применение налоговых соглашений также основано на признании лица резидентом по законодательству договаривающихся государств. Критерий налогового резидентства крайне важен для анализа возможности применения международного налогового соглашения к лицу.

Комментарий к МК ОЭСР объясняет важность концепции резидентства следующим образом[280]: «Концепция резидента договаривающегося государства имеет многие функции и важна в трех ситуациях: а) при определении персонального охвата лиц, к которым применяется конвенция; б) при разрешении случаев возникновения двойного налогообложения как результата двойного резидентства; в) при разрешении случаев возникновения двойного налогообложения как результата налогообложения в стране резидентства и стране источника/ситуса».

Таким образом, для принципа резидентства первостепенно важна географическая привязка лица, или нексус к территории того или иного государства. При этом концепция резидентства отражается в налоговых принципах каждой страны, установленных в виде законодательных норм, которые от страны к стране могут значительно различаться.

Каждое государство устанавливает свои критерии налоговой привязки физических и юридических лиц к своей налоговой юрисдикции с помощью соответствующих определений. Определение понятия «резидент» закреплено в национальных правовых системах. Ввиду сильно различающихся дефиниций и использования различных оснований для признания резидентства лицо может быть признано налоговым резидентом двух и более государств. Так возникает проблема двойного (многократного) резидентства, которая наиболее эффективно решается урегулированием в международных соглашениях с помощью специальных правил (ст. 4 МК ОЭСР), а также при помощи взаимосогласительной процедуры (ст. 25 МК ОЭСР).

Определение налогового резидента для целей применения МК ОЭСР содержится в параграфе 1 ст. 4 МК ОЭСР: «Термин «резидент» договаривающегося государства означает любое лицо, которое по законодательству данного государства подлежит налогообложению в нем на основании домициля, резидентства, места управления или иного другого аналогичного критерия… Данный термин, однако, не включает любое лицо, которое подлежит налогообложению в данном государстве только в отношении доходов от источников в данном государстве»[281]. Таким образом, в ст. 4 МК ОЭСР не содержится самостоятельного определения налогового резидентства; статья отсылает к понятию «резидент» национального законодательства договаривающего государства. Тем самым она создает для компании потенциальную возможность оказаться резидентом обоих государств.

Важный момент определения – слова «подлежит налогообложению» (liable to tax) в договаривающемся государстве. Эти слова стоит понимать в соответствии с обычным значением, т. е. лицо должно быть субъектом налогообложения по налогу на прибыль по законам данной юрисдикции. Тем не менее возникает вопрос: должно ли такое лицо фактически уплачивать налог, чтобы признаваться резидентом? Текст МК ОЭСР и Комментарий к ней не дают четкого ответа на этот вопрос. По логике, если налог не уплачивается временно из-за убытков отчетного года или прошлых лет, то лицо, на наш взгляд, должно признаваться подлежащим налогообложению. Менее понятна ситуация с лицами, которые освобождены от налога на доходы в отношении части своего дохода в силу одной из норм национального законодательства, – здесь опять же возможны разные варианты. Так, дивиденды и прирост капитала во многих странах освобождены от налога на основании правил освобождения от налога дохода от долей участия. Но это не означает, что лица, получающие дивиденды и прирост капитала, не являются резидентами. Труднее всего с лицами, освобожденными от налога в силу особого статуса (благотворительные организации, пенсионные фонды и т. д.). К сожалению, подходы различных государств в этой части не отличаются единообразием, поэтому Комментарий к МК ОЭСР предлагает государствам специально оговаривать такие ситуации в двусторонних соглашениях