Полагаем, что отождествление налогово-правовой нормы с правилом поведения не соответствует сложившимся правовым реалиям.

Норма – понятие многозначное. Этимологически общенаучное понятие «норма» включает разнообразные значения, и «правило» лишь одно из них. Так, согласно словарю иностранных слов, норма (от лат. norma) – это узаконенное установление, признанный обязательным порядок, строй чего-нибудь, установленная мера, средняя величина и пр.58 Подобное определение «нормы» находим у С.И. Ожегова59. В словарях русского языка читаем: «Норма – общее правило, коему должно следовать во всех подобных случаях; образец или пример. Нормальное состояние, обычное, законное, правильное, не выходящее из порядка, не впадающее ни в какую крайность»60; «Норма – узаконенное установление, обычный общепринятый обязательный порядок, состояние чего-либо, образец, правило»61; «Норма (от лат. norma – руководящее начало, правило, образец), 1) узаконенное установление, признанный обязательным порядок, строй чего-нибудь. 2) Установленная мера, средняя величина чего-нибудь…»62. Таким образом, норма – это то, что типично, общепризнанно, установлено официально, выступает критерием для оценки фактов, обстоятельств или поведения как нормального, т. е. не отклоняющегося от нормы. Полагаем, широкое определение «нормы» как узаконенного установления, обязательного порядка или образца для практического применения вполне подходит к идентификации в качестве нормативных самых разнообразных юридических положений, в том числе и т. н. специализированных норм.

Структура последних, действительно, не вписывается в классическую триаду элементов норм-правил. У специализированной нормы не всегда возможно выделить гипотезу, диспозицию, санкцию. Однако не следует рассматривать структуру нормы как жесткую схему – ее элементный «набор» носит вариативный характер и детерминируется конкретными задачами правового регулирования. Даже в структуре большинства регулятивных и охранительных налоговых норм все три элемента (гипотеза, диспозиция, санкция) одновременно практически не встречаются. Нормы-принципы, декларации, дефиниции, презумпции, фикции, оперативные нормы обладают специфическим внутренним строением, обусловленным нарастающей тенденцией к специализации в праве. Полагаем, что единого эталона для «конструирования» правовых норм просто не существует. Такая «подвижность» внутреннего строения расширяет возможности законодателя, позволяя в каждом отдельном случае выбрать оптимальный вариант правового регулирования.

Еще один аргумент сторонников определения нормы права через правило поведения – это устоявшееся в правовой науке понимание нормы как всеобщего регулятора, выполняющего позитивно-регулятивные или охранительные функции. «Регулируя общественное отношение, налогово-правовая норма нацелена на организацию определенным образом действий участников отношений, – подчеркивает Н.П. Кучерявенко. – Она указывает на должное поведение, действия, желательные прежде всего с позиции осуществления государственной воли в сфере налогообложения»63.

Вместе с тем, представительно-обязывающий характер есть характерный признак именно норм-правил, но не всеобщее качество правовых норм. Так, многим специализированным нормам налогового права не присуще прямое регулирующее воздействие на социальные взаимодействия, ведь запретов, дозволений, обязываний и даже рекомендаций они не содержат. Свою функцию упорядочивания налоговых отношений они выполняют не самостоятельно, но опосредованно, т. е. в связке с регулятивными и охранительными нормами. Неоднородность налогово-правовых норм, разнообразие их функционального назначения выступает свидетельством углубляющегося «разделения труда» между ними.