Таким образом, из содержания указанных норм следует, что привлечение эксперта возможно при осуществлении налогового контроля в любой его форме, в том числе и при проведении инспекцией камеральной налоговой проверки. При этом ст. 95 НК РФ установлен особый порядок привлечения эксперта при проведении налоговым органом выездной налоговой проверки (п. 3, 6 данной статьи). Поскольку в данном случае проводилась камеральная налоговая проверка, у налогового органа отсутствовала обязанность по соблюдению процедуры привлечения эксперта, установленной для выездной налоговой проверки (постановление ФАС ЦО от 23.04.2008 № А14-3176/2007110/25).

Несмотря не некоторую нелогичность мотивировки, суды просто принимают заключения экспертов, полученные в рамках камеральных проверок, в качестве доказательств, ссылаясь при этом на ст. 68 АПК РФ (постановления ФАС ЗСО от 2008 № Ф04-872/2008 (450-А67-42), от 18.12.2009 № А27-7063/2009).

Некоторые суды идут еще дальше и указывают на право налоговых органов назначать экспертизу при проведении камеральных проверок (постановления ФАС ЗСО от 05.08.2009 № Ф04-2932/2009 (6425-А46-14), ФАС ПО от 30.09.2008 № А55-17745/2007).

Однако, по нашему мнению, необходимо учитывать, что в положениях НК РФ, регламентирующих порядок проведения камеральных налоговых проверок, отсутствует упоминание о возможности проведения экспертиз.

Также следует учитывать, что производство экспертизы всегда требует определенного времени. В связи с этим законодатель в п. 9 ст. 89 НК РФ прямо предусмотрел возможность приостановления выездной налоговой проверки при проведении экспертиз. Однако в ст. 88 НК РФ ничего не говорится о приостановлении камеральных налоговых проверок, в том числе в связи с проведением экспертизы.

Кроме того, по нашему мнению, анализ ст. 95 НК РФ показывает, что назначение экспертизы следует отличать от привлечения лица в качестве эксперта. На это, кстати, указывают и другие авторы. Например, в комментариях к НК РФ под редакцией Ю.Ф. Кваши указывается: «Проведение экспертизы не следует путать с привлечением эксперта к участию в конкретных действиях по осуществлению налогового контроля. Отличие экспертизы от таких действий состоит в том, что в процессе ее проведения протокол составляется не по окончании самого мероприятия, а сразу после завершения документального оформления процедуры назначения экспертизы. Изменяется и его основная задача: вместо фиксации результатов, полученных в процессе проведения мероприятия, фиксируется факт ознакомления проверяемого лица с содержанием постановления о назначении экспертизы»[18].

Однако в данном случае не совсем понятно, чем же все-таки отличается проведение экспертизы от привлечения лица в качестве эксперта.

На наш взгляд, экспертизой можно признать только такое действие, при назначении и проведении которого были соблюдены требования, установленные п. 2-10 ст. 95 НК РФ. Иными словами, экспертиза всегда должна сопровождаться постановлением о ее назначении и письменным заключением эксперта, причем в силу п. 3 ст. 95 НК РФ экспертиза может назначаться только постановлением того должностного лица налогового органа, которое осуществляет выездную налоговую проверку. Это свидетельствует о том, что экспертиза может проводиться только в рамках выездной налоговой проверки.

В то же время необходимо учитывать, что, исходя из буквального толкования п. 1 ст. 95 НК РФ, привлечение эксперта осуществляется в необходимых случаях при проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, т. е. в рамках любых форм налогового контроля. Как прямо указано в п. 1 ст. 95 НК РФ, эксперт может привлекаться, в том числе и при проведении выездных налоговых проверок. В данном случае можно предположить, что привлечение лица в качестве эксперта не сопровождается вынесением соответствующего постановления и составлением письменного заключения эксперта. Экспертиза в данном случае вообще не проводится, а эксперт здесь выступает в качестве лица, обладающего специальными знаниями и содействующего проведению тех или иных контрольных мероприятий, т. е. участие эксперта в этой ситуации (вне рамок экспертизы), по сути, приравнивается к участию специалиста.