Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ Уголовный кодекс был дополнен двумя составами, которые мы относим к категории налоговых преступлений: ст. 199.1 УК РФ «Неисполнение обязанностей налогового агента» и ст. 199.2 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов».

Объективная сторона первого из рассматриваемых составов заключается в неисполнении в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенном в крупном размере.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов, при этом налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики.

Налоговый кодекс предусматривает следующие обязанности для налоговых агентов:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

3) вести учет выплаченных налогоплательщикам налогов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды), в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

По мнению отдельных ученых, объективная сторона состава преступления характеризуется бездействием, заключающимся в нарушении установленных законодательством о налогах и сборах, т. е. п. 3 ст. 24 НК РФ, а также нормами части второй НК обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.[94]

Мы полагаем, что налоговый агент может уклониться от исполнения соответствующих обязанностей как в результате бездействия, т. е. путем полного невыполнения обязанностей по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов, так и совершением определенных действий, которые заключаются в выполнении обязанностей не в полном объеме или, иными словами, в ненадлежащем исполнение обязанностей.

Представляется, что в отношении второй формы уклонения преступное бездействие заключается в неудержании или неперечислении оставшейся части налогового платежа.

Данный вывод подтверждается анализом налогового законодательства. Так, Налоговый кодекс РФ (ст. 123) невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов понимает как неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Следует констатировать, что хотя комментируемая норма и предусматривает ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента относительно сборов, следует иметь в виду, что законодательством о налогах и сборах на налоговых агентов не возлагается обязанность по исчислению, удержанию и перечислению сборов (п. 1, подп. 3 п. 3 ст. 24 НК РФ).