Использование бюджетных средств на развитие производства или для реализации других «благих» побуждений совершается в интересах третьих лиц. Данное обстоятельство не может не осознаваться руководителем организации, поэтому его следует расценивать как распоряжение незаконно полученными средствами, т. е. как действия, составляющие посткриминальное поведение субъекта, не влияющее на квалификацию содеянного. Вместе с тем послепреступное поведение субъекта при определенных условиях может быть учтено при назначении наказания.

Исключение из общего правила составляют случаи, когда незаконное возмещение НДС совершается руководителями бюджетных организаций. Незаконная попытка возмещения ими НДС при отсутствии личной (например, корыстной) заинтересованности может содержать признаки преступления, предусмотренного ст. 286 УК РФ (превышение должностных полномочий). Состава же хищения в силу отсутствия корыстной цели нет. Данное исключение объясняется тем, что средства не выводятся из-под контроля государства. В то же время незаконные попытки возместить НДС руководителями государственных или муниципальных небюджетных организаций должны оцениваться по общим правилам квалификации, которые применяются в отношении всех небюджетных организаций, и рассматриваться как мошеннические по ст. 159 УК РФ.

Определенную сложность представляет правильная квалификация действий виновного лица, направленных на незаконное возмещение НДС путем зачета, т. е. погашения задолженности по федеральным налогам. На наш взгляд, в этом случае содеянное следует квалифицировать по ст. 198, 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов). От «классических» способов уклонения от уплаты налогов рассматриваемое деяние отличает то, что государство ставится в положение должника, тогда как обычно имеет место простое введение в заблуждение представителей налогового органа относительно обязанности уплаты средств.

В случае предъявления незаконного требования о возмещении НДС у плательщика налогов возникает формальное право требования имущества из федерального бюджета. Вместе с тем это право следует отличать от права на имущество, о котором говорится в диспозиции ст. 159 УК РФ. Поэтому если умысел лица был направлен исключительно на получение возмещения путем зачета по налогам и иным обязательным платежам, то его действия необходимо расценивать как способ совершения налогового преступления.

Неочевидным является решение о начале выполнения объективной стороны налогового преступления в ситуации с незаконным возмещением НДС, поскольку зачастую налогоплательщик предъявляет требования осуществить налоговый зачет за отчетные периоды, сроки уплаты налога по которым еще не наступили. Здесь возникает закономерный вопрос: можно ли в этом случае говорить о начале выполнения собственно уклонения, если обязанность по уплате налога еще не возникла и, более того, может и не наступить в силу, например, обнаружения обмана и отказа в возмещении?

Представляется необходимым расценивать содеянное как покушение на преступление с момента подачи фальсифицированных документов в налоговый орган, независимо от того, что отчетный период по уплате налогов еще не наступил. Конструкции составов уклонения от уплаты налогов допускают совершение действий, образующих объективную сторону преступления, и до начала отчетного периода. В частности, в ч. 1 ст. 199 УК РФ предусмотрено, что объективную сторону преступления составляет уклонение путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, которое в рассматриваемой ситуации совершается до наступления отчетного периода.